Fokus på skattestraffesagerne er støt stigende, og har været det igennem en længere periode. Det gælder lige fra de små sager, hvor der alene gives ordensbøder, til de største og groveste sager, der ofte ender med ubetinget fængsel og meget betydelige tillægsbøder.

Skattestraffesagerne berører i dag også mange skatteydere, der på ingen vis anser sig for kriminelle, men i SKATs optik har lavet så graverende fejl, at SKAT finder grundlag for at rejse sigtelse for grov uagtsomhed.

Det kommer som en overraskelse for mange, hvor streng SKATs ansvarsnorm er, hvilket særligt gælder for de skatteydere, der driver virksomhed.

Skattestraffesager er således en samlebetegnelse for særdeles forskelligartede sager, med meget betydelige forskelle i de straffe, der i sidste ende idømmes.

Denne oversigt indeholder alen en overordnet gennemgang af den typiske skattestraffesags forløb, hvad enten der er tale om en administrativt behandlet skattestraffesag eller en traditionel skattestraffesag ved domstolene.

Netop sondringen mellem administrative sager og domstolssager markerer meget klart overgangen fra de mindre sager til de mere alvorlige sager, hvor der er risiko for frihedsstraf.

Det er mit håb, at dette materiale giver et overordnet overblik over, hvad der skal til, før der er risiko for, at der opstår en skattestraffesag, og såfremt sagen endelig måtte opstå, hvad forløbet overordnet set er i en skattestraffesag, samt hvilken sanktion sagen grundlæggende kan medføre.

Derudover vil alle de væsentligste spørgsmål, som et strafferetligt forløb giver anledning til, blive omtalt. Dette gælder både i relation til strafferetlige spørgsmål, men lige så meget i relation til spørgsmål omkring sammenhængen med det civilretlige skattekrav.

Det civile skatteretlige krav, der ofte danner baggrund for den efterfølgende straffesag, er således et væsentligt aspekt i enhver skattestraffesag.   

Det er ikke intentionen at denne oversigt på nogen måde skal udgøre en lærebog i skattestraf, eller strafferet / proces i almindelighed, hvor der i stedet kan henvises til min bog ”Skattestrafferet” udgivet på Karnovs forlag i 2014, men derimod at besvare en række af de væsentligste spørgsmål, som jeg erfaringsmæssigt ved naturligt trænger sig på, når man er involveret i en skattestraffesag.

Det er min erfaring, at det ofte er vanskeligt for sigtede skatteydere at gennemskue forløbet i en skattestraffesag, der meget ofte løber over meget betydelig tid, og medfører en række processuelle skridt og overvejelser for sigtede og sigtedes forsvarer.

Oversigten er helt overordnet opbygget således, at første del vedrører de administrative sager, og således at der i denne del tillige er omtalt alle de aspekter, der er sammenfaldende med domstolssagerne.

Domstolssagerne behandles i anden del dog således, at der alene henvises til første del for så vidt angår de aspekter, der er sammenfaldende mellem administrative sager og domstolssagerne. 

 

2. Administrative skattestraffesager

Administrative skattestraffesager er sager, der håndteres af SKAT og således ikke bliver behandlet af politiet. De afgøres ikke af domstolene, men derimod af SKATs egen ansvarsafdeling.

Heraf følger også, at det er én af SKATs egne afdelinger der vurderer sagen, efter, at de har fået den oversendt fra den afdeling i SKAT, der har truffet den afgørelse i sagen, der danner baggrund for den strafferetlige vurdering.

Det er min erfaring, at den vurdering SKAT ansvar kommer med, meget ofte er præget af, at SKAT ansvar er en del af SKAT, således at vurderingerne er hårdere end den vurdering anklagemyndigheden, og i sidste ende, domstolene foretager.

Dette forhold skal man altid holde sig for øje, inden der accepteres et bødeforlæg fra SKAT.

 

2.1 Hvilke sager kan løses administrativt

Hvorvidt en skattestraffesag kan løses administrativt, altså uden at sagen skal for retten, afhænger helt grundlæggende af to forhold. For det første sagens beløbsmæssige størrelse og for det andet, hvorvidt der er handlet forsætligt, eller groft uagtsomt.

Vurderer SKATs ansvarsafdeling, at der er handlet forsætligt, kan sagen alene afgøres administrativt, såfremt den samlede unddragelse ikke overstiger 250.000 kr. for så vidt angår skat og moms, og 100.000 kr. for så vidt angår afgifter.

Foreligger der ikke påstand om en forsætlig overtrædelse, men ”kun” en grov uagtsom, kan sagerne under alle omstændigheder løses administrativt, uanset beløbenes størrelse.

At det er den samlede unddragelse, der ikke må overstige kr. 250.000, betyder, at forsætlige unddragelser på kr. 130.000 i moms og kr. 150.000 i A- skatter og AM-bidrag gør, at sagen samlet set vil overstige grænsen, og således ikke kan afgøres administrativt.

Sondringen mellem grov uagtsomhed og forsæt bliver således helt afgørende i en meget stor del af sagerne, og har meget stor praktisk betydning, da der alene kan idømmes fængselsstraf ved forsætlige overtrædelser ved domstolene.

Problemstillingen i den henseende er, at SKAT typisk vil sigte for en forsætlig overtrædelse, for efterfølgende i forbindelse med ansvarsmødet at kunne gå ”nedad” i vurderingen til grov uagtsomhed. Sondringen mellem forsæt og grov uagtsomhed er også vigtig i forhold til forældelse, da SKATs sigtelse kun afbryder forældelsen for den type sager SKAT selv kan afgøre.

Det giver god mening, at SKAT sigter for forsæt, idet det ville virke helt forkert, hvis SKAT lagde ud med at tilkendegive, at sagen vurderes som en grov uagtsomhedssag, for efterfølgende at ændre dette til en påstand om en forsætlig overtrædelse, efter at sigtede har afgivet forklaring.

Jeg har dog set tilfælde, hvor SKAT ikke håndterer sagerne på denne vis, så der er god grund til at udvise varsomhed, når der indkaldes til ansvarsmøde.

Hvorvidt en unddragelse overstiger grænserne, opgøres efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser. Der er dog den forskel, at strafferettens bevisprincipper naturligvis skal iagttages, således at enhver berettiget tvivl skal komme skatteyderen til gode.

Det er ligeledes ikke tilladt for myndighederne at ”pumpe” en sag op med henblik på, urealistisk, at komme over kr. 250.000, således at sagen kan, og skal, fremsendes til retten med påstand om fængselsstraf. Det samme gør sig gældende i forhold til at pumpe sagen op over en unddragelse på kr. 500.000, hvorefter der vil være 10 års forældelse frem for 5 år. Disse forhold skal forsvareren naturligvis være meget opmærksom på.  

Eftersom udgangspunktet i administrative sager ofte vil være en påstand om forsætlige unddragelser, vil formålet med ansvarsforhandlinger umiddelbart kunne forekomme illusorisk, hvis påstanden samtidig er en unddragelse, der overstiger 250.000 kr. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet SKAT, som ovenfor anført, ofte melder ud med den strengeste grad af tilregnelse, altså forsæt, i forbindelse med sigtelsen.

Uanset dette vil en sådan sags administrative afgørelse forudsætte, at det lykkes at tale sagen ned i grov uagtsomhed på ansvarsmødet. Lykkes det ikke, er der ingen vej uden om en domstolssag.

Dette er naturligvis et forhold, der altid skal overvejes i forbindelse med et ansvarsmøde, idet et sådan ikke giver megen mening, medmindre den sigtede er indstillet på at afgive en forklaring om det passerede.

 

2.2 Hvordan opstår en administrativ skattestraffesag

En administrativ skattestraffesag opstår typisk ved, at den medarbejder, der har håndteret skatteansættelsen, oversender sagen til SKATs ansvarsafdeling med henblik på efterprøvelse af, om der er begået et strafbart forhold.

Det fremgik tidligere af SKATs afgørelser, hvorvidt sagerne ville blive oversendt til ansvarsvurdering, hvilket ikke længere nødvendigvis er tilfældet.

Det vil således ikke altid kunne ses at afgørelsen, hvorvidt sagen oversendes til ansvarsafdelingen til undersøgelse af potentielle strafbare forhold.

Såfremt sagen relaterer sig til indkomstår, der ligger forud for de ordinære ansættelsesfrister, kan man dog godt regne med, at sagen vil blive oversendt til ansvarsvurdering.

Denne type sager er kendetegnet ved, at SKAT i afgørelsen henviser til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 for så vidt angår skatter, og skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, for så vidt angår moms og afgifter.

Efter disse bestemmelser kan en ansættelse foretages uden for de almindelige ansættelsesfrister, såfremt SKAT vurderer, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Fortsæt og grov uagtsomhed er begreber der kendes fra strafferetten, og er netop de to tilregnelsesformer, der kan begrunde strafansvar.

Rent praktisk kan oversendelse i øvrigt ske i to tilfælde. For det første, hvor sagen er endelig afgjort, og for det andet, umiddelbart efter SKAT har færdigbehandlet sagen i første instans.

Påklages en sag ikke, vil den dog under alle omstændigheder kunne blive oversendt umiddelbart efter at klagefristen på 3 måneder er sprunget, uden at sagen er indbragt.

Disse forhold taler for, at sager der kan medføre strafansvar, under alle omstændigheder påklages, om ikke andet, så for at holde straffesagen på afstand, idet forældelsen ikke afbrydes, medmindre der sker sigtelse, hvilket vil ske såfremt der startes en egentlig sagsbehandling i SKATs ansvarsafdeling med sigtelse til følge.

Sagerne vil dog også kunne opstå uden, at der foreligger en formel skatteretlig afgørelse, såfremt SKAT, efter en kontrol, vurderer, at der er grundlag for en straffesag.

 

2.3 Hvordan kører en administrativ skattestraffesag

Startes en sag, vil den mistænkte blive sigtet, hvorved der opnås de rettigheder, der følger heraf. Det gælder blandt andet, at sigtede ikke har pligt til at tale sandt over for myndighederne, og ej heller kan straffes for at lyve. Sigtede kan også få beskikket en forsvarer, hvilket klart anbefales. Reglerne på området er yderst kompliceret, og enhver med en skattestraffesag bør vælge en forsvarer, der har erfaring med skatte, moms-, og afgiftsstraffesager.

SKAT vil i øvrigt ikke efterfølgende kunne anvende de almindelige kontrolbestemmelser over for den mistænkte, medmindre kontrollen intet har med strafferetlige forhold at gøre. Den sigtede har ligeledes, i enhver henseende, ret til ikke at udtale sig.

Den sigtede kan dog blive mødt med en selvinkrimineringsblanket i henhold til retssikkerhedslovens § 10, hvorefter sigtede fraskriver sig sin beskyttelse og afgiver de oplysninger til SKAT, som SKAT måtte ønske at få udleveret.

Det er i den sammenhæng meget vigtigt, at det altid overvejes meget nøje, hvorvidt denne blanket skal underskrives, og at det under alle omstændigheder afklares præcis, hvilke forhold fraskrivelsen omfatter. Bliver du således mødt med en sådan blanket, er det anbefalingsværdigt at tilkalde en advokat, som kan hjælpe med at afdække, hvad der rent faktisk skrives under på.

Dette gælder både i relation til, hvilke strafferetlige forhold fraskrivelsen vedrører, men i lige så høj grad for, hvem fraskrivelsen gælder. Er det den sigtede personligt, eller eventuelt dennes selskaber?

Underskrives en blanket der vedrører selskabernes forhold, er det ikke det samme, som at beskyttelsen fraskrives for den sigtede personligt, hvilket SKAT af og til overser, med interessante strafferetlige perspektiver.

Den mistænkte vil i øvrigt, som allerede nævnt, have ret til at få beskikket en forsvarer igennem retten. Ønskes dette er der ”frit valg”, idet retten modsætningsvist vil beskikke en af de beneficerede forsvarere, såfremt den mistænkte ikke ønsker en bestemt forsvarer beskikket.

Valg af forsvarer er naturligvis et vigtigt element i enhver straffesag. Men særligt i skattestraffesager er det tit afgørende vigtigt, at forsvareren forstår skatteretten og sammenspillet mellem skatteretten og strafferetten, herunder de særlige bevisregler og principper, der gør sig gældende inden for skattestrafferetten.

I forbindelse med selve sigtelsen vil den mistænkte blive ”indbudt” til en ansvarsforhandling, der ikke har meget med en forhandling at gøre. Der er i stedet tale om et møde, hvor medarbejderen fra SKATs ansvarsafdeling vil forsøge at skabe et overblik over de faktuelle omstændigheder og det passerede i sagen. Ud fra dette skal SKAT finde ud af, hvorvidt der er grundlag for at slutte sagen administrativt med en bøde.

Hvorvidt der er grundlag for et sådan møde, afhænger naturligvis af den konkrete sag, og hvilket grundlag SKAT har for sagen.

Det er et vigtigt forhold, der altid skal drøftes meget nøje mellem forsvareren og den mistænkte, på grundlag af det materiale forsvareren har modtaget, og eventuelt yderligere materiale modtaget efter anmodning om aktindsigt m.v.

Selve ansvarsmødet foregår typisk helt uformelt, hvor den sigtede fortæller sin version af sagen, herunder naturligvis hvilke faktuelle forhold, der gør sig gældende, ligesom forsvareren typisk drøfter de talmæssige opgørelser og grundlaget i øvrigt for de påståede unddragelser med SKATs medarbejder.

Det er derfor vigtigt, at forsvareren er klædt på til at løfte denne opgave, hvilket kræver særlig indsigt i skatteretten, momsretten og afgiftsretten, lige som der kræves et særligt indblik i strafferetten.

Såfremt der kan opnås enighed, vil mødet blive afsluttet med et ”tilbud” fra SKAT om, på hvilket grundlag sagen kan afsluttes. Herefter fremsendes et bødeforlæg til skatteyderen (den sigtede).

Kan sagen ikke løses efter forhandlingen, og fastholder SKAT sit krav, oversendes sagen til politiet med henblik på en decideret politimæssig efterforskning og efterfølgende tiltale ved retten.

Såfremt der under ingen omstændigheder kan blive tale om nogen form for erkendelse, giver det således ikke nogen mening at afholde et ansvarsmøde, idet de oplysninger der afgives, risikerer at vandre over i den efterfølgende straffesag. Dette er igen et forhold af særlig vigtighed, og bør derfor drøftes nøje mellem forsvareren og den sigtede.

 

2.4 Hvad straffes, hvilken adfærd er strafbar

Helt overordnet set er der inden for skattestrafferetten hjemmel til at idømme bødestraf for groft uagtsomme forhold og fængselsstraf i de tilfælde, hvor der er handlet med forsæt og myndighederne kan bevise dette forsæt til unddragelse. Simpel uagtsomhed og almindelig hændelighed er straffri.

I praksis vil der indenfor alle relevante områder, kunne blive tale om straf for såvel den aktive forbrydelse, altså de tilfælde, hvor du aktivt har foretaget en handling, f.eks. en urigtig angivelse, som de tilfælde, hvor du har forholdt dig passivt i forhold til myndighederne, f.eks. ikke registreret din virksomhed eller ikke korrigeret en for lav skønsmæssig ansættelse, i de tilfælde, hvor ansættelsen er fastsat skønsmæssigt af SKAT, som følge af manglende selvangivelse.

Udfordringen i relation til tilregnelsen er således sondringen mellem straffri simpel uagtsomhed over for den grove uagtsomhed, og sondringen mellem grov uagtsomhed over for forsæt, der er noget af det vanskeligste inden for skattestrafferetten.

I en lang række straffesager vil spørgsmålet omkring forståelsen af den skatteretlige lovgivning være afklaret, men det forekommer ikke sjældent, at omdrejningspunktet for sagerne er spørgsmålet om, hvorvidt den bagvedliggende regulering er overtrådt. Altså spørgsmålet, om der overhovedet er tale om en skat, der skulle have været angivet.

Dette vil være særlig relevant i de tilfælde, hvor man ikke har forholdt sig til SKATs kendelser, og hvor straffesagen altså opstår på baggrund af en uprøvet afgørelse. Såfremt klagefristen er sprunget, hvad den meget ofte vil være, er hele omdrejningspunktet for straffesagen altså en uprøvet afgørelse.

Dette vil også kunne være tilfældet, såfremt afgørelserne relaterer sig til unddragelser i konkursramte hovedaktionærselskaber, hvor der efterfølgende rejses tiltale imod hovedaktionæren i henhold til sædvanlig praksis.

Kurator vil oftest ikke have nogen interesse i, eller have midler til, at anfægte SKATs afgørelse, der herefter vil henstå som uprøvet.

I sådanne tilfælde vil en minutiøs gennemgang af SKATs afgørelse, og grundlaget herfor, være helt essentiel.

Jeg ser ofte, at der i sådanne tilfælde indledes sager om konkurskarantæne, og at den beskikkede advokat i karantænesagen ofte rådgiver om, at der blot skal tages bekræftende til genmæle (acceptere kurators påstand) for at spare omkostninger.

Dette giver god mening i forhold til karantænesagerne, der meget ofte tabes, men det er ikke helt uproblematisk uden videre blot at acceptere kurators påstand og beskrivelse af de faktuelle forhold, da de ofte indeholder en beskrivelse af, hvorledes der har været unddraget skatter, moms og afgifter, og dermed af kriminelle forhold.

Såfremt der kan konstateres en overtrædelse af lovgivningen, er det relevant at se på, om der foreligger en undskyldelig vildfarelse omkring faktuelle forhold, eller der foreligger en undskyldelig misforståelse af skatteretlige bestemmelser. Disse forhold betegnes vildfarelser, der enten kan være retlige eller faktiske.

Som det ses, vil der i en skattestraffesag forekomme en lang række vanskelige vurderinger. Vedrørende tilregnelse (forsæt – grov uagtsomhed – simpel uagtsomhed/hændelighed) er det altså afgørende for, om der foreligger et strafbart forhold, om det kan bevises, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, eller forsætligt.

I forbindelse med denne vurdering vil vildfarelseslæren og kompleksiteten af den bagvedliggende skatteretlige lovgivning skulle vurderes. Dette har væsentlig betydning for graden af tilregnelsen.

Helt overordnet set vil sagerne kunne inddeles i 3 overordnede sagstyper;

  1. Sager, hvor der alene er tvivl om tilregnelsen, men i øvrigt er enighed omkring skatteretten, samt sagens skønsmæssige forhold og dermed den påståede unddragelses størrelse.

  2. Sager, hvor omdrejningspunktet er fortolkning/forståelse af skatteretlige spørgsmål, hvilket ofte vil indbefatte spørgsmål omkring tilregnelse og vildfarelse, men hvor der i øvrigt er enighed om tallene i sagen.

  3. Sager, hvor omdrejningspunktet er beviserne for størrelsen af den påståede unddragelse og opgørelsen heraf. Denne type sager er karakteriseret ved en relativ tung proces, hvor omdrejningspunktet er SKATs afgørelse sat over for strafferettens grundbegreb om ”in dubio pro reo” – enhver berettiget tvivl skal komme tiltalte til gode (uskyldig til det modsatte er bevist).

    Særligt for sagstyperne omfattet af punkt 1 og 2 vil spørgsmålet omkring tilregnelsen og vildfarelse være relevant. For sagstyperne omfattet af punkt 3 vil omdrejningspunktet derimod være selve opgørelsen og beviserne herfor, idet tilregnelsen ofte vil være åbenbar.

    For så vidt angår type 3 er praksis i behandlingen af sagerne i øvrigt processuelt betænkelig. Fakta er, at SKAT oftest vil være anmelder, og at anmeldelsen vil være baseret på SKATs kendelse og sagsfremstilling. Såfremt kendelsen påklages, vil SKAT meget ofte begære klagesagen berostillet, indtil straffesagen er afgjort. Dette er tilfældet såfremt sagen, efter SKATs opfattelse, vedrører bevismæssige forhold.

    Berostilles klagen om det civile skattekrav, vil situationen altså reelt set være den, at SKAT, der oftest deltager i afhøringer, og i øvrigt har et tæt samarbejde med politiet/anklagemyndigheden, både er anmelder, offer og samarbejdspartner for politi/anklager, der baserer sagen på SKATs afgørelse, der i øvrigt ikke er efterprøvet af øvrige instanser.

    Uanset, at denne praksis på nogle områder er hensigtsmæssig, indebærer den alligevel en række uheldige konsekvenser. SKATs kendelse er retskraftig, og det forhold, at klagen berostilles indtil en eventuel straffesag er afgjort, ændrer ikke herpå.

    Dermed risikerer den, der er mistænkt for en forbrydelse, at måtte leve med retskraftige afgørelser, som ikke kan blive efterprøvet, alene på baggrund af mistanke om strafbare forhold.

    Dette er i sig selv problematisk, men sammenholdes dette eksempelvis med bestemmelserne i opkrævningslovens § 11, vil SKATs afgørelse altså kunne medføre krav om sikkerhedsstillelse i forbindelse med anmodning om efterfølgende registrering, og opnås der ikke henstand i forbindelse med klagesagen, ligeledes tvangsinddrivelse af SKATs udestående, der stadig ikke er efterprøvet.

    Det forhold, at SKATs afgørelse er retskraftig, vil ligeledes medføre, at der i en række tilfælde ikke vil kunne opnås autorisation, såfremt skatteyderen er registreret med gæld til det offentlige, og gælden overstiger kr. 50.000. Dette vil eksempelvis være tilfældet for advokater og revisorer, men også for en lang række andre erhverv.

    Jeg har oplevet konkrete eksempler på berostillelse, hvor berostillelsen blev indbragt for EMRK, hvorefter sagerne blev behandlet med det resultat, at SKATs forhøjelse blev erklæret ugyldig. Så selvom sagen berostilles, er skatteyderen ikke uden midler til at forsvare sig selv.

    Det giver desuden ikke meget mening at berostille en klagesag, alene med den begrundelse, at der er tale om bevissager, idet bevisbyrden er fundamental anderledes i en straffesag end i en skattesag. Der er talrige eksempler på, at en frifindelse i en straffesag, ikke bliver tillagt betydning i behandlingen af skattesagen, som følge af den ændrede bevisbyrde.

    Det er omvendt oplagt, at en domsfældelse i straffesagen stiller den dømte meget vanskeligt i skattesagen, og det er derfor vanskeligt at anskue berostillelse på myndighedernes foranledning på anden vis, end at myndighederne undgår, at en succesfuld behandling af skattesagen får afsmitning på straffesagen.

    Det er netop kernen i problematikken, idet berostillelse i realiteten medfører, at den tiltalte tvinges til at føre sin skattesag i forbindelse med straffesagen. Dette vil alt andet lige kunne være en fordel, såfremt der er tale om rene bevissager – hvor enhver berettiget tvivl skal komme tiltalte til gode.

    Problemstillingen bliver derimod noget mere principiel, såfremt SKAT anser en sag, der tillige indeholder fundamental uenighed omkring den materielle skatteret, for at være en ren bevissag og foranlediger klagesagen berostillet.

    I et sådan tilfælde risikeres det, at det er domsmandsretten, der i realiteten bliver pålagt opgaven at fortolke ofte meget vanskelige bestemmelser i skatteretten, i forbindelse med en straffesag, hvilket må anses for meget uheldigt.

     

Forsæt

For så vidt angår forsætlige forhold er det strafferetlige krav, at forsættet skal dække alle elementer i straffebestemmelsen.

Vurderingen af dette, er ikke nogen let opgave. Dette følger af, at den bagvedliggende skattelovgivning ofte er så kompliceret, at den tiltalte, med en vis ret, kan påberåbe sig, at der ikke foreligger det fornødne forsæt til alle elementer, idet han svæver i en vildfarelse, da han ikke forstår skattereglerne, eller at han fastholder, at sin forståelse er korrekt.

Vildfarelser opdeles i faktiske vildfarelser og retlige vildfarelser, der kan være enten egentlige eller uegentlige.

Faktiske vildfarelser

Faktiske vildfarelser omfatter de tilfælde, hvor vildfarelsen relaterer sig til faktuelle forhold.

Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den sigtede er af den helt klare opfattelse, at den diesel han sælger er svovlfattig diesel, til lav afgift, uagtet det viser sig, at der er tale om almindelig dieselolie til høj afgift. I sådanne tilfælde er det vanskeligt at se, at han skal kunne straffes for forsætlig afgiftsunddragelse.

Dette forudsætter naturligvis, at han reelt set har haft grundlag for at anse dieselolien for at være svovlfattig. Har leverandøren eksempelvis snydt den pågældende, og helt bevidst vildledt ham, vil der ofte end ikke foreligge uagtsomhed, men derimod bedrageri fra leverandørens side.

Dette afhænger dog naturligvis af de faktuelle forhold, og hvad der kan bevises, men teoretisk set kan der ikke straffes for forsæt, hvis der foreligger en reel faktisk vildfarelse.

Noget helt andet er, at den konkrete bevisvurdering kan medføre, at der er oplagte indicier for, at den pågældende burde have været opmærksom på forholdet, således at der eventuelt vil kunne straffes for minimum grov uagtsomhed.

Faktiske vildfarelser kan også forekomme i tilfælde, hvor der teoretisk vil kunne straffes for forsøg. Dette kan være tilfældet, hvis gerningsmanden i ovenstående eksempel tror, at den dieselolie han har fået leveret, er almindelig dieselolie, men alene angiver afgiften ud fra, at det er svovlfri diesel.

I et sådan tilfælde har den pågældende klart forsæt til afgiftsunddragelse, men forbrydelsen fuldbyrdes ikke, idet der faktuelt er leveret svovlfri diesel. Der vil herefter alene kunne straffes for forsøg på afgiftsunddragelse.

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser relaterer sig til juridiske spørgsmål, og vedrører i bund og grund spørgsmål omkring forståelse af lovgivningen. Der skelnes mellem egentlige og uegentlige retsvildfarelser.

Egentlige retsvildfarelser

Egentlige vildfarelser er vildfarelser, der relaterer sig til misforståelser, vedrørende selve straffebestemmelsen.

I sådanne tilfælde er der ingen tvivl om, at den pågældende straffes. Det forhold, at den pågældende ikke har kendskab til at gerningen er strafbelagt, har ingen betydning for strafbarheden.

Det har således ingen betydning for strafbarheden, at en udlænding f.eks. påstår, at han ikke var klar over, at det er strafbart ikke at angive moms i Danmark.

Uanset at manglende kendskab til de strafbare forhold således ikke fritager for straf, vil ukendskab til loven i særlige tilfælde kunne få betydning for sanktionen, således at denne nedsættes.

Uegentlige retsvildfarelser

De uegentlige vildfarelser relaterer sig til den bagvedliggende lovgivning, og her kan manglende forståelse være forsætsudelukkende.

Dette vil eksempelvis kunne være tilfældet, såfremt der er stiftet et anpartsselskab i Danmark, og den pågældende vurderer, at der tillige er etableret et fast forretningssted i udlandet, hvorfra en ydelse er leveret, således at der ikke skal angives eller opkræves moms i Danmark.

Viser det sig efterfølgende ikke at være korrekt, vil den pågældende, efter omstændighederne, kunne påberåbe sig, at der ikke foreligger forsæt til unddragelse af moms, idet han i god tro har undladt at opkræve moms.

Det er klart, at der er relativt snævre grænser for dette synspunkt, særligt i dag hvor SKATs Juridiske vejledning er så omfattende. Dertil kommer, at skatteyderne, særligt hvis disse er erhvervsdrivende, har pligt til at få eventuelle uklarheder afklaret ved henvendelse til SKAT, eller konsultation af rådgivere.

Dette følger af, at erhvervsdrivende, i kraft af at de har valgt at starte registreringspligtig virksomhed, har påtaget sig de forpligtelser, der følger heraf. Der gælder således inden for skattestrafferetten en meget markant skærpet vurdering, såfremt forholdet relaterer sig til erhvervsmæssig virksomhed.

Retspraksis viser, at der skal meget til førend tiltalte går fri grundet uegentlige retsvildfarelser, navnlig når der er tale om erhvervsmæssige forhold og mere grundlæggende skatteretlige regler.

Har skatteyderen indladt sig på skattetænkning eller spekulationsforretninger, hvor reglerne har været anvendt forkert, vil en efterfølgende påstand om manglende kendskab til reglerne, ikke blive mødt med megen velvilje hos domstolene.

Dette følger allerede af, at der ved skattetænkning er taget en standpunktsrisiko, som ikke kan ”afvaskes” ved efterfølgende at påberåbe sig manglende kendskab til reglerne. Helt generelt kan det anføres, at skattetænkning, skattearrangementer mv., ikke nyder meget forståelse i det strafferetlige system.

Har skatteyderen derimod modtaget professionel rådgivning, og er i god tro, vil der kunne foreligge en vildfarelse, der udelukker straf.

Foreligger der komplekse regler, der anvendes relativt sjældent, og hvor SKATs vejledninger ikke giver støtte, eller praksis er uklar eller tvetydig, kan dette underbygge misforståelsen. Dette kræver naturligvis, at forsvareren er opmærksom herpå, og kender den bagvedliggende skatteretlige lovgivning og vejledninger m.v.

Overordnet set vil alene undskyldelige misforståelser af komplicerede retsregler, af mere sjælden art, hvor der ikke har været grundlag for at søge professionel assistance, og hvor den pågældende ikke selv besidder særlige kvalifikationer inden for jura/skat medføre frifindelse for forsæt. Dette gælder alene, såfremt der ikke har været tilsigtet skattearrangementer eller skatteudnyttelse.

Det forhold, at en uegentlig retsvildfarelse vil kunne medføre, at der ikke foreligger forsæt, medfører ikke, at der ikke efter omstændighederne vil kunne straffes for grov uagtsomhed. Der kan således ikke sluttes modsætningsvist, således at en uegentlig retsvildfarelse medfører straffrihed.

Særligt i de tilfælde, hvor der påberåbes uegentlige retsvildfarelser, vil det være uheldigt, hvis sagerne ikke har været prøvet i det skatteretlige system, idet det i disse tilfælde er op til domsmandsretten at fortolke skattelovgivningen, der i sagens natur vil være helt afgørende for strafspørgsmålet.

Dette er ikke problematisk for så vidt angår dommeren i domsmandssager, udover at omdrejningspunktet for en straffesag, ikke bør være afgørelse af principielle skattemæssige spørgsmål, men for domsmændene vil det være problematisk, idet de savner helt  grundlæggende forudsætninger for at kunne forholde sig til sådanne spørgsmål.

 

Grov uagtsomhed

Grov uagtsomhed er den laveste grad af tilregnelse, der kan straffes i skattestrafferetten. Overordnet set er grov uagtsomhed karakteriseret ved en adfærd, der ud fra en objektiv målestok, overstiger grænsen for den straffrie simple uagtsomhed.

Der er således tale om en objektiv målestok, og det er ikke afgørende, om gerningsmanden har været sig grovheden bevist. Det afgørende er, om der ud fra den objektive målestok er handlet dadelværdigt.

Der skelnes mellem ubevidst grov uagtsomhed, hvor det ikke har strejfet gerningsmandens opmærksomhed, at han kunne realisere et gerningsindhold, men adfærden objektivt set alligevel er dadelværdig, og bevidst grov uagtsomhed, hvor gerningsmanden har været bevist om risikoen, men har handlet i tillid til, at gerningsindholdet ikke vil blive realiseret.

Der er tale om en hårfin grænse mellem den bevidste grove uagtsomhed og forsætformen dolus eventualis. Ved den bevidste grove uagtsomhed er der tillid til, at forbrydelsen ikke aktualiseres, ved dolus eventualis ses dette som en mulighed, som man forholder sig positivt indvilgende til.

Har gerningsmanden fuldstændig glemt en indtægt, kan der alt efter omstændighederne foreligge ubevidst grov uagtsomhed

Har gerningsmanden ikke været sikker på, at bogføringen er fuldstændig, men har tillid til at dette er tilfældet, kan der alt efter omstændighederne foreligge bevidst grov uagtsomhed

Har gerningsmanden mistanke om, at bogføringen ikke er fuldstændig og accepterer dette, samt risikoen for unddragelser, men undlader at følge op herpå, kan der alt efter omstændighederne foreligge dolus eventualis.

Sagerne vil meget sjældent være stillet så klart op som ovenfor, og navnlig ikke såfremt der ikke er tale om tilståelsessager, hvorfor domstolene står over for en meget vanskelig vurdering, hvis udfald alt andet lige vil afhænge af troværdighed, de fremlagte beviser og objektive faktuelle forhold, der lægges til grund.

Det er i sagens natur meget vanskeligt at opstille håndfaste grænser for afgrænsningen mellem grov uagtsomhed på den ene side og forsæt på den anden.

Helt overordnet kan der dog anføres en række hovedmomenter, der indgår i fastlæggelsen af grov uagtsomhed.

Overordnet taler det herefter for, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, hvis:

  • Der foreligger overtrædelse af simple og alment kendte forskrifter, eksempelvis kapitalgevinstbeskatning, aktieavance og ejendomsavance.

  • Tilsvarende gør sig gældende, hvis der er tale om løbende forhold og overtrædelse af løbende forpligtelser i erhvervsforhold, eksempelvis momsangivelser modsat enkeltstående dispositioner. Dette skyldes primært, at der er tale om erhvervsdrivende og en løbende forpligtelse

    Overordnet set gælder der en skærpet uagtsomhedsnorm inden for momsområdet, særligt i tilfælde, hvor;

  • Den angivne salgsmoms er ukorrekt

  • Kreditnotaer ikke bogføres

  • Private udgifter fratrækkes

  • Det taler også for grov uagtsomhed, hvis forholdet skyldes manglende styr på eksempelvis bogholderiet, og der ikke blot er tale om enkeltstående forhold. Er der tale om systematisk og organiseret forhold, taler det for forsæt

  • Beløbenes størrelse, både absolut og relativt, kan tale for grov uagtsomhed – med mindre der er tale om så omfattende forhold, at det indicerer forsæt

  • Manglende afklaring af regler kan medføre, at der handles groft uagtsomt, eksempelvis hvis SKAT tidligere har fremsendt vejledninger

    Den målestok der anvendes afhænger også af gerningsmandens uddannelse, og om der er tale om erhvervsmæssige forhold.

    Målestokken er således skærpet for advokater, tidligere ansatte ved SKAT og revisorer, ligesom erhvervsdrivende har en skærpet pligt til at sikre, at bestemmelserne er overholdt. Dette gælder også i relation til ansatte, hvilket skyldes arbejdsgiverens tilsynspligt.

    Målestokken er ligeledes skærpet for selvstændige i forhold til lønmodtagere, grundet de forpligtelser selvstændige har påtaget sig i henhold til momsloven, bogføringsloven, kildeskatteloven m.v.

    Det indgår ligeledes i vurderingen af grovheden, om der er tale om enkeltstående tilfælde eller løbende forhold, og naturligvis om der er tale om organiserede og strukturerede forhold

    Der kan ligeledes dømmes for groft uagtsomme forhold forvoldt af ansatte, hvilket kan henføres til erhvervsdrivendes skærpede tilsynspligt, som ikke blot kan fralægges ved at overlade opgaverne til ansatte.

    Heri ligger, at selvstændige har en tilsynspligt i forhold til de medarbejdere, som man overlader opgaver i relation til bogføring m.v.

    Ansvaret for den selvstændige, følger således ikke nødvendigvis af en aktiv handling, men kan tillige følge af, at der udvises passivitet i relation til fornøden kontrol med ansatte. Heri er der intet bemærkelsesværdigt.

    Det er den selvstændige, der er pligtsubjekt i forhold til registreringen og dette ansvar kan, som hovedregel, ikke ”afvaskes” ved at opgaverne overlades til andre.

 

Simpel uagtsomhed og hændelighed

Kendetegnende for simpel uagtsomhed er, at forholdet burde være undgået, men at det tenderer hændelighed, at det ikke er tilfældet.

Simpel uagtsomhed vil typisk være karakteriseret ved, at der kun har været ringe mulighed for at undgå situationen.

Simpel uagtsomhed vil tillige være kendetegnet ved, at der er tale om enkeltstående forhold af såvel relativ som absolut mindre størrelse, konteringsfejl eller sammentællingsfejl.

 

Momenter i forsætsvurderingen / tilregnelsen

Inden for det skatte og afgiftsstrafferetlige område eksisterer der en modelbestemmelse, som strafbestemmelserne er modelleret over.

Herefter kræves der grov uagtsomhed eller forsæt, førend den subjektive tilregnelse er opfyldt. Simpel uagtsomhed er straffri. Begreberne er sammenfaldende med begrebsdefinitionen inden for den ”almindelige” strafferet, og der eksisterer dermed ikke, inden for skattestrafferetten, et særligt ”forsæt” eller ”groft uagtsomhedsbegreb”.

Det er væsentligt, at såvel skattekontrollovens § 13 som momslovens § 81 har såkaldt fremrykket fuldbyrdelsesmoment/subjektivt overskud, og det afgørende er herefter, om der er forsæt til unddragelse på tidspunktet for angivelse af oplysninger og ikke om der rent faktisk sker en unddragelse, f.eks. fordi SKATs udbetalingskontrol stopper udbetaling af en negativ moms.

Det er endvidere væsentligt, at skattekontrollovens § 15 alene finder anvendelse ved forsæt, og at skattekontrollovens § 16 indeholder krav om kvalificeret forsæt i henhold til domsfældelse efter stk. 3.

Tilregnelsesvurderingen hører til blandt det vanskeligste inden for skattestrafferetten, idet tilregnelsen vedrører gerningsmandens psykiske subjektive forståelse af det passerede. Det er dog muligt at opstille en række overordnede hovedmomenter, der ifølge praksis tillægges betydning for tilregnelsen.

Direkte bevis

Forsætsvurderingen er dog ikke specielt vanskelig, hvis der er direkte bevis, eksempelvis i form af falske købsbilag, hvor fakturaskabelonen, og de enkelte falske fakturaer findes på tiltaltes PC.

I disse tilfælde vil der ofte også foreligge overtrædelser af andre strafbestemmelser, som eksempelvis dokumentfalsk § 171 m.v.

Tilsvarende gør sig gældende med bevislig omfakturering, udeholdt omsætning – hvor virksomheden er delt op i en ”hvid” og en ”sort” del. Ligeledes hvis hele virksomheden ikke er registreret.

Systematikken og perioden af unddragelsen

Det taler i meget tydelig omfang for forsæt, hvis virksomhedens drift er struktureret og organiseret således, at det ikke er muligt at konstatere unddragelserne, hvis der eksempelvis systematisk er udeholdt salgsbilag, der er dobbeltfaktureret m.v., tilsvarende såfremt der er tale om forhold, der har stået på igennem længere perioder.

Beløbenes størrelse

Det unddragne beløbs størrelse tillægges ofte vægt i forbindelse med afgørelserne som et bevisindicium, særligt i sammenhæng med systematikken i unddragelserne.

Uddannelsesniveauet & niveauet af rådgivning

Den tiltaltes uddannelse, og niveauet af rådgivning, spiller også ind i vurderingen. Såfremt tiltalte ikke har særlige forudsætninger for forståelse af skattelovgivningen, og i øvrigt i god tro har indgået aftale med professionelle rådgivere, som tiltalte med rette burde have kunnet stole på, vil dette kunne spille ind, således at der ikke dømmes for forsæt, men maksimalt grov uagtsomhed.

Det er omvendt klart, at dette moment trækker i den anden retning for revisorer, skatteadvokater, tidligere ansatte hos SKAT og andre med særlige skattemæssige kompetencer.

Karakteren af de unddragne skatter mv. / erhvervsmæssige forhold

Det forhold, at en person indlader sig på erhvervsmæssig drift af virksomhed taler for, at en unddragelse som minimum er groft uagtsom, idet erhvervsdrivende selv har valgt at stifte en virksomhed og dermed tillige at påtage sig de forpligtelser der følger heraf. Der er mange, der overser denne skærpede norm, som er af meget stor praktisk betydning.

Omfanget og intensiteten

Det taler for forsæt, hvis der er løbende unddragelser og gentagne overtrædelser af lovgivningen. Tilsvarende med unddragelser der kan relateres til generelle problemer i virksomheden, som eksempelvis mangelfuld bogføring, modsat enkeltstående fejl.

 

2.5 Hvem straffes

Der er inden for skattestrafferetten hjemmel til at straffe såvel juridiske personer (aktieselskaber, anpartsselskaber iværksætterselskaber, fonde, foreninger mv.), som fysiske personer.

Der er således en lang række ansvarssubjekter, og det er særligt væsentligt for rådgivere at holde sig for øje, at hovedmanden inden for skattestrafferetten er den, der angiver, hvilket også vil kunne være revisorerne, såfremt de er pålagt/har påtaget sig denne opgave.

Der er ligeledes mulighed for at straffe for medvirken til skattesvig, som ved medvirken til alle andre forbrydelser. Dette gælder, uanset hovedmanden er i fuldstændig god tro, og uanset om der rejses sag imod hovedmanden, der nemt vil kunne være i god tro.

Det kan eksempelvis være den virksomhedsejer, der følger sin revisors råd om, at en ydelse ikke er momspligtig i Danmark, uanset dette måtte vise sig at være tilfældet.

Inden for skattestrafferetten ses der dog en vis tilbageholdenhed med at rejse tiltale for medvirken. Dette har givet anledning til en lang juridisk diskussion om, hvorvidt der skulle gælde et særligt skattestrafferetligt medvirkensansvar i stedet for det almindelige strafferetlige.

Der er dog en klar tendens til at ansvarsnormen overfor rådgivere bliver strammet meget markant, ligesom der er en klar tendens til at der rejses flere sager mod rådgivere. Denne tendens forventer jeg vil fortsætte og blive styrket yderligere i den kommende år, da SKAT er blevet opmærksomme på, at en række sager opstår grundet rådgivere har bevist, eller ubevist, har lukket øjnene, eller direkte har medvirket.

Medvirken inden for skattestrafferetten vil herefter typisk kunne foreligge i de tilfælde, hvor den medvirkende direkte tilskynder til strafbare forhold. Det kan eksempelvis være en kreditor, der tilskynder debitor til at angive for lav salgsmoms for at sikre likviditet til at betale kreditor.

I relation til rådgivere er det klassiske tilfælde, at rådgiveren decideret laver et strafbart setup, som han rådgiver tiltalte om at anvende. Det kan eksempelvis vær et setup med periodeforskydning, eller rådgivning i øvrigt omkring ulovlige konstruktioner, eller at der foretages afskrivninger, uden at der er grundlag herfor.

Det er afgørende for rådgiver, såfremt der er tale om en autoriseret rådgiver, særligt advokater og revisorer, at der gælder en streng ansvarsnorm, og der er derfor også krav om, at rådgiveren forholder sig kritisk til modtaget materiale, og forholder klienten dette, og endelig at rådgiveren ud fra sit kendskab til virksomheden forholder sig til det materiale, han modtager.

Dette gælder særligt i relation til udarbejdelse af regnskaber, men revisor har overordnet set ikke strafferetlig pligt til at efterprøve lønninger og overdragelsessummer, med mindre disse objektivt forekommer påfaldende.

Inden for skattestrafferetten har ansvarssubjektet i praksis vist sig at være hovedaktionærer, der samtidig er direktør i selskabet, men det følger også af praksis, at ansatte direktører og ledere er omfattet af en streng ansvarsnorm.

Er der således sket unddragelser igennem selskabet, vil selskabet sjældent blive tiltalt, men derimod direktøren og aktionæren direkte. Det skyldes det forhold, at aktionærer ellers ville kunne afvaske en potentiel fængselsstraf ved at kriminaliteten begås igennem kapitalselskaber, der af gode grunde ikke kan idømmes fængselsstraf.

Direktører kan i øvrigt ikke afvaske ansvaret ved at overlade opgaverne til underordnet personale, hvilket skyldes, at direktøren i henhold til selskabsloven forestår selskabets ledelse, og således har det overordnede ansvar for selskabets daglige ledelse og tilrettelæggelsen af selskabets drift.

Direktører kan således ikke frigøre sig for ansvaret ved at overlade opgørelser af tilsvaret til underordnede medarbejdere. Direktøren leder selskabet, og har i kraft af sin stilling ansvaret for, at driften er forsvarlig tilrettelagt og til at føre tilsyn med underordnede medarbejdere.

For så vidt angår bestyrelser i kapitalselskaber fremgår det af selskabsloven, at bestyrelsen varetager den overordnede og strategiske ledelse, og sikrer en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed, påser at bogføring, interne kontroller, rapportering mv. er forsvarlige, og at der er procedurer herfor.

Som det fremgår af bestemmelsen, er det i selskabsretlig kontekst bestyrelsen, der har det overordnede ansvar for selskabets forhold, herunder at påse, at bogføring og regnskabsaflæggelse sker på en måde, der efter det konkrete selskabs forhold er tilfredsstillende.

Derudover er det tillige bestyrelsens ansvar at sikre, at der er etableret fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller m.v.

Det må i den forbindelse ikke overses, at bestyrelsen ikke varetager den daglige ledelse af selskabet, og at selskabsloven hviler på den forudsætning, at den daglige ledelse foretages af selskabets ansatte ledelse (direktørerne).

Angivelse og opgørelse af skat og moms må i den forbindelse anses for at være forhold, der relaterer sig til den daglige løbende drift af selskabet, og dermed også forhold, der overordnet set hører ind under den daglige ledelse af selskabet.

Bestyrelsens forpligtelser relaterer sig, groft sagt, til at fastlægge de overordnede retningslinjer for selskabet og en overordnet tilsynsforpligtelse.

Det er oplagt, at bestyrelsen ifalder ansvar, såfremt bestyrelsen er bekendt med de strafbare forhold, og ikke foranlediger disse bragt til ophør. Dette kan være tilfældet, hvis bestyrelsen er bekendt med, at virksomheden ikke indeholder skat, eller driver uregistreret virksomhed. Det samme gælder naturligvis, såfremt det direkte er bestyrelsen, der er ansvarlig for disse forhold.

I mange mindre selskaber, særlige familieselskaber med ”tantebestyrelser” vil opdelingen mellem opgaverne og ansvaret naturligvis ikke være stillet så skarpt op, som angivet ovenfor, hvilket giver anledning til en lang række udfordringer.

 

Underordnede medarbejdere

For så vidt angår underordnede medarbejdere gælder, at der alene rejses tiltale, såfremt der foreligger helt særlige omstændigheder. Dette kan være tilfældet, såfremt der er tale om en grov overtrædelse, som den underordnede ansatte har begået forsætligt og eventuelt på eget initiativ. Der rejses tillige tiltale mod virksomheden.

 

Aktionærer og direktører

Aktionærer, der samtidig indgår i ledelsen af selskabet, er inden for skattestrafferetten det praktiske ansvarssubjekt.

Praksis viser entydig, at tiltale rejses imod aktionæren, såfremt aktionæren tillige er den daglige leder, hvorfor anklageskriftet vil være formuleret således, at tiltalen rejses som følge af, at aktionæren ”ved som hovedanpartshaver, daglig leder og direktør at have…”

Det har ingen betydning for denne tiltalepraksis, om selskabet er gået konkurs eller ej. Det har i henhold til praksis heller ingen betydning, om der er tale om forsætlige eller groft uagtsomme forhold.

Praksis er i disse sager streng, men det er væsentligt, at det forhold, at der er sket unddragelser i selskabet, på ingen måde i sig selv dokumenterer, at de unddragne beløb er tilegnet af aktionæren.

Det forekommer relativt ofte, at der eksempelvis anvendes falske købsfakturaer i selskaber for at skabe det bogføringsmæssige grundlag for at overføre/udbetale penge, der herefter anvendes til betaling af sorte underleverandører eller sorte medarbejdere.

Uanset midlerne er tilvejebragt i forbindelse med skatte/momssvig, ændrer det ikke på, at de ikke er tilegnet af aktionæren, og der vil derfor ikke være grundlag for at beskatte og straffe aktionæren af maskeret udlodning.

Kan det derimod bevises, at unddragne skatter og moms er tilegnet af aktionæren, vil aktionæren tillige blive straffet for unddragelse af udbyttebeskatningen.

Der gælder naturligvis ikke et objektivt ansvar. Skal aktionæren gøres ansvarlig, skal den fornødne tilregnelse være til stede. Såfremt unddragelser relaterer sig til underordnede medarbejderes arbejde, og aktionæren i øvrigt er i god tro herom, eventuelt fordi selskabets revisor har godkendt regnskaberne, er der ikke grundlag for at straffe aktionæren.

Udforingerne i denne type sager viser sig ikke sjældent at være, at direktøren og den registrerede ejer, ikke har det helt store med selskabet at gøre, ud over at lægge navn til, typisk, konkursramte familiemedlemmer m.v. i denne type siger giver det anledning til særlige udfordringer, hvem der skal sigtes, ligesom rådgiver, naturligvis også potentielt set får problemer.

 

Selskabet

Den juridiske person vil, såfremt der er sket unddragelser igennem selskabet, være pligtsubjekt i henhold til de unddragelser der er foretaget, og dermed vil selskabet også være det subjekt, der umiddelbart opnår berigelsen herved.

Ansvaret kan gøres gældende imod selskabet, særligt hvor der alene er tale om uagtsomme forhold begået af ansatte i selskabets interesse, eller der er tale om skjulte fejl eller akkumulerede fejl, der ikke kan tilregnes enkelte medarbejdere.

Relateres en unddragelse således til underordnedes handlinger, der ikke kan karakteriseres som grov, og som endvidere ej heller relateres til ledelsessvigt i form af manglende tilsyn/kontrol, taler meget for at tiltale rejses imod selskabet. Dette gælder særligt, såfremt der er tale om kumulerede fejl.

Omvendt gør sig gældende, hvis der er tale om forhold, der er begået af hovedaktionærer igennem selskaberne, for derved at opnå personlig berigelse, ved at tilegne sig de unddragne midler. I disse tilfælde, vil der ofte blive rejst tiltale mod aktionæren, idet selskabet som sådan, alene danner rammen om aktionærens kriminalitet, der er motiveret af ønsket om personlig vinding.

I disse tilfælde virker selskabet alene som en skal, hvorfor der gælder et strafferetligt ansvarsgennembrud, således at det bliver hovedaktionæren der bliver udgangspunktet for straffesagen. Dette følger også af, at det i modsat fald vil være muligt at afvaske en fængselsstraf via en selskabskonstruktion.

Tilsvarende gælder, såfremt ansatte direktører groft uagtsomt tilsidesætter deres ansvar og forpligtelser, idet det følger af det ansvar, direktøren påtager sig i kraft af sin stilling, at direktøren forsvarligt leder og organiserer virksomhedens drift. Det er således vigtigt, at alle der indsætter sig som direktør i et selskab, bliver gjort bevidst om denne risiko.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt det er muligt i forbindelse med en rekonstruktion, at strukturere sig ud af, eller i værste fald ind i et ansvar for den juridiske person.

Dette er en problemstilling, der meget ofte overses i forbindelse med due diligence i forbindelse med selskabsretlige omstruktureringer.

Dette gælder særligt ved fusion og spaltning. Forestiller man sig, at et selskab, ”forurenet” med urigtige momsangivelser der er skjulte, fusioneres ind i et andet selskab, rejses spørgsmålet om, hvorvidt bødekravet i kraft af den selskabsretlige universalsuccession følger med.

Situationen i spaltningstilfældene er den modsatte.  Her er spørgsmålet, om den sunde del af virksomheden kan udspaltes i et nyt selskab, medens det latente strafferetlige krav bibeholdes i den oprindelige juridiske person, eller alternativt, hvorvidt kravet kan udspaltes med den aktivitet, det vedrører.

Denne problematik er ikke begrænset til skattestrafferetten, men er tillige relevant inden for alle øvrige offentlige krav, som eksempelvis potentielle bødekrav for overtrædelse af miljølovgivningen m.v.

Uanset om en fusion gennemføres som skatte fri eller skattepligtig, kan fusioner gennemføres enten som vandret eller lodret, eventuelt som en omvendt lodret fusion.

Civilretligt vil en fusion medføre, at det indskydende selskab, uden likvidation, opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Disse fusionsmetoder kaldes populært som en absorption og en kombination.

Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber modtager herefter vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, som kontantvederlag eller som en kombination af disse.

Civilretligt indtræder der universal succession i forbindelse med fusion således, at det modtagende selskab indtræder i alle det indskydende selskabs rettigheder og pligter.

For så vidt angår skattefrie fusioner fremgår det af fusionsskattelovens § 7 stk. 2, at:

det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab

Der er således, for så vidt angår de skattefrie fusioner, ikke tvivl om, at det modtagende selskab hæfter for ethvert bødeansvar, der hidrører for det indskydende selskabs aktiviteter mv. Fusionsskatteloven gælder dog alene for skattefrie fusioner, og spørgsmålet er herefter, om det ovennævnte princip gælder for alle fusioner, også de skattepligtige på et andet hjemmelsgrundlag.

Meget taler for at antage, at der gælder tilsvarende succession for skattepligtige fusioner, som for de skattefrie fusioner, idet de transaktioner der foretages i civilretlig forstand er sammenfaldende, og beskyttelseshensynene således er de samme, da spørgsmålet om valget mellem skattefrie/skattepligtige fusioner alene er motiveret af skatteretlige og ikke civilretlige overvejelser.

Strafferettens hjemmelskrav synes dog at tale imod, idet der ikke i ordlyden af bestemmelsen er hjemmel til succession, da skattepligtige fusioner ikke er omfattet af fusionsskatteloven.

Domfældelse vil i givet fald skulle ske enten ud fra en analogislutning, eller begrundet i de konkrete omstændigheder, der umiddelbart giver mulighed for at straffe det modtagende selskab, såfremt bødeansvaret har relation til den økonomiske driftsrisiko.

Meget taler endvidere for, at anvende fusionsskatteloven § 7 stk. 2 analogt, idet de civilretlige transaktioner, som ovenfor anført, er identiske, og at det intet har med de strafbare forhold at gøre, hvorvidt fusionen gennemføres som skattepligtig eller skattefri. Den forbrydelse der succederes i, vil således være sammenfaldende og ikke have relation til fusionen.

***

Spaltning giver omvendt anledning til særlige overvejelser af modsatrettet karakter, idet spaltning kan forekomme ved, at der udspaltes en del af et selskab, eller at selskabet ophører fuldstændig i forbindelse med spaltningen. Disse metoder kaldes grenspaltning/partiel spaltning og ophørsspaltning.

Ved fusion taler det for, at der strafferetligt succederes, idet det ellers ville være muligt at omstrukturere sig ud af et bødeansvar, hvilket ikke virker logisk eller rimeligt.

Dette er netop muligt, idet det indskydende selskab ophører med at eksistere. Ved spaltning er forholdene noget mere komplicerede, hvilket følger af, at spaltningen netop kan gennemføres både som grenspaltning (partiel spaltning) og fuldstændig spaltning (ophørsspaltning).

Dette giver anledning til en række særlige overvejelser, idet der kan konstrueres en række forskellige scenarier,

  1. Hvad hvis der udspaltes en gren (særskilt aktivitet), og det er i denne gren af virksomheden, at overtrædelsen er begået?

  2. Hvad hvis der udspaltes en gren, og det er i hovedselskabet overtrædelsen er begået?

  3. Hvor skal ansvaret placeres i forbindelse med ophørsspaltning?

    Problemstillingen er ikke blot af akademisk interesse, idet ansvaret følger den juridiske person, og dermed vil ansvaret fortsat være aktuelt, uanset at det ”forurenede” selskab efterfølgende sælges, idet det vil være særdeles ubehageligt for de nye ejere, at selskabet eventuelt hæfter solidarisk med det selskab, det er udspaltet fra, eller i værste fald, har overtaget ansvaret. 

    Uanset problemstillingen er uhyre relevant, foreligger der ingen trykt praksis, der vedrører ovennævnte problematik.

    Såfremt der er tale om en skattefri spaltning, vil denne være reguleret af fusionsskatteloven, der i § 15 b stk. 3 indeholder regulering af hæftelsen for bødeansvar. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

    ”Stk. 3.     Ophører det indskydende selskab, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven. ”

    Bestemmelsens ordlyd er interessant, idet det anføres, at det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle krav, der ville kunne rettes imod det indskydende selskab. Formuleringen giver god mening i forbindelse med ophørsspaltning, idet det indskydende selskab herefter ophører med at eksistere.

    Dette er derimod ikke tilfældet ved grenspaltning, hvor det oprindelige selskab fortsat eksisterer. Bestemmelsen nævner intet om, hvorvidt hæftelsen i et sådan tilfælde er solidarisk med det indskydende selskab.

    Ud fra omgåelseshensyn må det antages, at der gælder solidarisk hæftelse, således at det ikke vil være muligt at udspalte de sunde aktiviteter fra det indskydende selskab, eller at udspalte de aktiviteter, bødeansvaret knytter sig til.

    Spørgsmålet er herefter, hvad der gælder for skattepligtige spaltninger?

Der er ingen hjælp at hente i forarbejderne til selskabslovens § 254, der ikke forholder sig til problematikken, og spørgsmålet må i sidste ende afgøres ved domstolene.

 

Virksomheder med flere ejere

Virksomheder med flere ejere giver anledning til særlige problemstillinger, idet der ikke gælder solidarisk ansvar for ejerne. Omvendt gælder udgangspunktet om skærpet tilsynspligt også i relation til medejere, og udgangspunktet er, at en sanktion vil blive pålagt deltagerne uden hensyntagen til den interne fordeling af opgaver.

Dette følger af, at alle medejere har et ansvar til at sikre skattelovgivningens overholdelse. Særligt interessentskaber har givet anledning til en relativt righoldig praksis der viser, at der gælder en streng ansvarsnorm, idet det dadelværdige forhold dog skal relatere sig til den manglende kontrol af forpligtelsernes overholdelse.

Der foreligger praksis, der er særdeles streng og lægger sig tæt op ad et solidarisk ansvar, men dette ændrer ikke på, at tilregnelsen skal vurderes for den enkelte deltager isoleret, og dermed vil det kunne være relevant at dømme den aktivt handlende for en forsætlig overtrædelse, og eventuelt den medejer, der ikke har ført tilsyn, for grov uagtsomhed eller helt at frifinde denne deltager.

Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvor arbejdsgangene er betryggende tilrettelagt og struktureret. Her vil den ”ikke handlende” kunne gå fri, hvis arbejdsfordelingen gør, at denne ikke har noget med skat at gøre, og der ikke er/har været konkret grundlag for at kontrollere medejeren.

Der er dog ingen tvivl om, at der inden for området med virksomheder med flere ejere gælder en betydelig udvidelse af de normale grænser for uagtsomhedsvurderingen for den ikke aktivt handlende.

Dette er et forhold alle erhvervsdrivende, der driver virksomhed med kompagnoner skal være meget opmærksomme på, og desværre ikke altid er.

 

Stråmandsvirksomhed

 

Personligt ejede virksomheder

Stråmandsvirksomheder er virksomheder, hvor stråmanden er registreret som indehaver af virksomheden, uagtet virksomheden drives og/eller ejes af andre. 

Jeg ser desværre meget ofte tilfælde, hvor selskaber er stiftet med stråmænd, meget ofte familiemedlemmer, og hvor rådgivere – advokater/revisorer, slet ikke er sig det meget betydelige ansvar de påtager sig beviste, når de registrerer denne type virksomheder.

Det er helt sikkert et område, der vil komme forøget fokus på fremadrettet. Dette gælder særligt i forhold til registrering af reelle ejere m.v.

Stråmandsvirksomheder vil ofte forekomme, hvor hovedmanden har betydelig gæld og/eller en dårlig historik hos SKAT, og særligt i tilfælde af konkurskarantæne, registreringsnægtelse eller rettighedsfrakendelse m.v.

Dette vil ofte være tilfældet i forbindelse med anmeldelse af en ny virksomhed til registrering efter et sammenbrud.

Såfremt SKAT og/eller anklagemyndigheden gør gældende, at der er tale om en stråmandsvirksomhed, er det naturligvis myndighederne, der har bevisbyrden for, at der rent faktisk er tale om et stråmandstilfælde. Der foreligger ikke mange offentliggjorte afgørelser, hvor synspunktet har været forfulgt.

Hvorvidt dette skyldes, at problemstillingen ikke er særlig tit forekommende i praksis, eller at sagerne ikke videreføres, foreligger der ikke undersøgelser af.

Ved stråmandsvirksomhed aktualiseres spørgsmålet om, hvem tiltalen skal rejses imod, stråmanden, hovedmanden eller dem begge i forening?

Dette spørgsmål er ikke helt enkelt, og det er særlig væsentligt, at stråmandsvirksomhed forekommer i mange afskygninger. Det er således i realiteten rigtigst ikke at anskue stråmandsvirksomhed som andet end en samlebetegnelse for de tilfælde, hvor andre personer end den reelle bagmand er involveret.

Dette skyldes, at stråmandsvirksomhed spænder lige fra de tilfælde, hvor stråmanden alene lægger navn til virksomheden, og således ikke har andet med virksomheden at gøre, til de tilfælde, hvor stråmanden er aktiv deltager i virksomheden, uden dog at have den reelle beslutningskompetence, eller dispositionsret.

Dette opleves oftest i tilfælde, hvor hovedmanden og stråmanden er nærtstående – ofte ægtefæller eller forældre/børn.

Det forekommer dog også i visse miljøer, at stråmanden alene i kraft af sin position, eller mangel på samme, lægger navn til andres virksomhed, ligesom ”professionelle” stråmand også forekommer. Stråmænd kan af mange årsager indsættes og købes til formålet.

Den seneste udvikling viser også, at der sker identitetstyveri, således at den registrerede ejer end ikke er klar over, at den pågældende står registreret som ejer af virksomheden.

Der er i praksis ingen tvivl om, at der kan ske ansvarsgennembrud i den forstand, at ansvaret kan gøres gældende direkte i relation til den reelle bagmand, såfremt denne ikke har været udsat for identitetstyveri.

Såfremt stråmanden er nærtstående, og ikke har været aktiv i virksomhedens drift og ikke aktivt har været involveret i unddragelserne, vil den nærtstående stråmand kunne gå fri. Har den formelle indehaver (stråmanden) omvendt spillet en mere aktiv rolle i virksomheden, og således har været involveret i den løbende drift, skal der ikke meget medvirken til, før den formelt ansvarlige også bliver stillet reelt til ansvar for handlingerne.

Dette gælder særligt, hvis der er deltaget aktivt i driften, og særligt såfremt arbejdet har relateret sig til bogføring, bogholderiet i øvrigt, udfærdigelse af fakturaer og opgørelser af momstilsvar (men ikke angivelse).

 

Selskaber

Stråmandsvirksomhed i selskabsform vil sædvanligvis ske ved, at stråmanden står som stifter og/eller ejer og direktør. Baggrunden herfor skal primært findes i opkrævningslovens bestemmelser, hvorefter den der har forvoldt det offentlige tab inden for en 5 årig periode, risikerer at blive mødt med krav om sikkerhed, hvis denne på ny anmelder et selskab til registrering.

Tilsvarende gør sig gældende i forhold til konkurskarantæne, ligesom der senest ses en klar stigende tendens til det rene identitetstyveri.

I stråmandssituationer er der principielt 3 subjekter, det vil kunne være relevant at rejse ansvaret imod. Stråmanden, hovedmanden og selskabet. Hvilket subjekt, der er relevant at tiltale, afhænger naturligvis af de konkrete tilfælde, idet stråmandsbegrebet, som tidligere anført, dækker et meget bredt spektrum.

For så vidt angår de helt klassiske tilfælde, hvor stråmanden alene står som stifter, men ikke i øvrigt har noget med virksomhedens drift at gøre, taler meget for at rette ansvaret imod den reelle ejer af selskabet.

Anderledes forholder det sig, hvis stråmanden udover at være registreret stifter, tillige er direktør i selskabet. Dette gælder særligt, hvis stråmanden deltager aktivt i driften, og er bekendt med baggrunden for, at han er indsat som stråmand.

Netop i stråmandstilfældene, hvor stråmændene anvendes til selskabsstiftelse, er det særlig væsentligt for rådgiverne, at være ansvaret i henhold til hvidvaskningslovens bestemmelser bevist. Rådgiverne skal indhente og opbevare korrekte identitetspapirer på stifterne.

Mange stråmandstilfælde ville kunne undgås, såfremt rådgivere og sælgere af kapitalselskaber, er opmærksomme på, hvorvidt der er realitet i det setup de præsenteres for.

Dette gælder også, hvor rådgivere registrerer de reelle ejere i Erhvervsstyrelsens registre, uden i øvrigt at forholde sig nærmere til, om den de nu er ved at registrere, nu også er den reelle ejer.

 

2.6 Hvordan afgøres en administrativ skattestraffesag

Den administrative straffesag kan afgøres med, at sigtelsen frafaldes, såfremt det afdækkes, at der ikke har været grundlag for sigtelsen.

Derudover kan sagen eventuelt afgøres med en advarsel, eller en henstilling og endelig med bøde.

Det er medarbejderen fra SKATs ansvarsafdeling, der i forbindelse med ansvarsmødet, eller umiddelbart herefter, vurderer sagen på baggrund af sagens akter og den forklaring, der er afgivet på ansvarsmødet.

Sagen sendes således ikke i retten, og afgøres ikke af en dommer. Det giver sig selv, at ansvarsmødet, og den forklaring der fremkommer herpå, har meget væsentlig betydning for, hvordan sagen finder sin afgørelse.

Viser sagen sig imidlertid at være af en sådan karakter, at den ikke kan afgøres administrativt, sendes sagen til politiet, hvorefter sagen overgår til at blive en domsstolssag.

 

2.7 Hvilken sanktion kan idømmes i en  administrativ skattestraffesag

Sanktionerne i de administrative sager spænder fra advarsel, til henstilling og endelig bødeansvar. Det er fast praksis, at SKAT ikke forfølger bagatelagtige sager, hvorved forstås sager, hvor unddragelser ved forsæt ikke overstiger 10.000 kr. og ved grov uagtsomhed 20.000 kr., når der er tale om førstegangsforseelser.

Uanset en advarsel umiddelbart ikke har nogen sanktion, anses advarslen for at være en afgørelse, og betingelserne for at pålægge advarslen skal således være opfyldt. Det gælder både i relation til tilregnelse og de objektive forhold, og den pågældende skal være indstillet på at modtage advarslen. 

En henstilling kan gives, hvis der ikke er grundlag for en advarsel, eksempelvis hvis det objektivt kan konstateres, at der er sket unddragelse, men tilregnelsen ikke kan påvises.

 

Administrative bøder / multiplum bøder

Bødekravene er i praksis langt den meste relevante sanktion, og bøderne er i meget vidt omfang standardiseret og afhænger af, hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Er der tale om forsætligt skatte- eller momssvig, vil bøderne i tilfælde af unddragelse være henholdsvis 2 og 1 gange det unddragne beløb.

Unddragelser op til 60.000 kr. sanktioneres med 1 gange unddragelsen, og unddragelser der overstiger 60.000 kr. sanktioneres med 2 gange unddragelsen.

Groft uagtsomme unddragelser sanktioneres med henholdsvis ½ og 1 gange unddragelsen, afhængig af om unddragelsen er over eller under grænsen på kr. 60.000.

Er der eksempelvis forsætligt unddraget 100.000 kr. i skat, vil bøden blive 60.000 kr. for de første 60.000 kr. svarende til 1 gange det unddragne beløb, og 80.000 kr. for de resterende 40.000 kr., svarende til 2 gange det unddragne beløb. Bøden bliver altså i dette tilfælde kr. 140.000.

Er der i stedet tale om en groft uagtsomt unddragelse af 100.000 kr. vil de første 60.000 kr. udløse en bøde på 30.000 kr. svarende til halvdelen, og 40.000 kr. for den resterende del. Den samlede bøde bliver således på 70.000 kr.

Foreligger der både forsæt og grov uagtsomhed for eksempelvis skatte- og momsunddragelse, vil der blive beregnet to bundgrænser.

Er der eksempelvis groft uagtsomt unddraget 100.000 kr. i skat og forsætligt 100.000 kr. i moms, bliver bøden beregnet således:

Skat: (60.000*1/2) + (40.000*1) = kr. 70.000

Moms: (60.000*1) + (40.000*2) = kr. 140.000

Samlet bøde udgør herefter 210.000 kr.

Ved opgørelse af unddragelsen gælder nettoprincippet. Nettoprincippet medfører, at i tilfælde af, at eksempelvis manglende indbetaling af afgifter har medført et større skattepligtigt overskud, skal den skat, som virksomheden skal betale eller have tilbagebetalt, modregnes i de unddragne afgifter.

Hvis der foreligger såkaldte forskydningsdifferencer vedrørende skattepligtig indkomst, udgør bøden halvdelen af normalbøden, og der rejses kun en sag, såfremt:

1. Differencen overstiger 30.000

2. Differencen mellem 30.000 og 200.000 udgør mindst 10 % af den aktiv / passivmasse som differencen vedrører,

3. Differencen er over 200.000 uanset 10 % grænsen

Ved uberettiget kredittagning forstås groft sagt tilfælde, hvor der er angivet for lidt, når kassen er tom, og mere end der skulle, når der er likviditet hertil. I sådanne tilfælde vil bøden ved forsæt nedsættes til 1/5 og ved grov uagtsomhed til 1/10.

Uberettiget kredittagning forekommer ofte ved momsangivelser, hvor virksomhederne trækker salgsmoms henover et kvartal for at opnå, at salgsmomsen først skal angives i det efterfølgende kvartal.

Bøden beregnes ud fra det beløb, der på kontroltidspunktet ikke er angivet. Der er en hårdfin grænse mellem kredittagning, og de egentlige unddragelsessager, og medfører en forsætligt kredittagning tab for det offentlige, og har virksomhedens indehaver indset dette, vil sagen som det helt klare udgangspunkt ikke kunne behandles som en kredittagningsag, men som en egentlig unddragelsessag.

Kredittagning er meget ofte forekommende, og det er derfor ret afgørende, at virksomhederne er sig bevidst, at det, i bedste fald, kan koste bøder at optage denne uberettigede kredit hos SKAT. Det er tillige et forhold, som revisor bør være ekstremt opmærksomme på.

 

Skærpelse og lempelse i administrative skattestraffesager

Uanset at sanktionerne er standardiseret, vil der alligevel i en lang række tilfælde foreligge særlige omstændigheder, der kan tale for enten en skærpelse eller en lempelse af bøderne.

Skærpelse forekommer derved, at normalbøden ved gentagelsestilfælde forhøjes med 25 %. Gentagelsesvirkningen består i 10 år efter den første dom eller bøde. Der foreligger alene gentagelse, såfremt der foreligger en ligeartet kriminalitet, og den er begået inden for 10 års fristen. Der er ikke tale om ligeartet kriminalitet, hvis der tidligere er dømt for skattesvig, og der efterfølgende domfældes for momssvig.

SKAT har i den juridiske vejledning anført en lang række momenter, der kan medføre lempelse af bøderne. De vigtigste forhold, der kan begrunde lempelse i henhold hertil og praksis, er oplistet neden for.

Selvanmeldelse

Selvanmeldelse foreligger alene i de tilfælde, hvor gerningsmanden frivilligt har meldt sig selv og aflagt fuldstændig tilståelse til myndighederne. Der er således ikke tale om selvanmeldelse, hvis der sker tilståelse i forbindelse med en kontrol m.v.

For så vidt angår virksomheder, er det i praksis anset for selvanmeldelse, såfremt virksomheden selv, eller dens rådgivere på virksomhedens vegne, henvender sig til SKAT med anmodning om at berigtige fejl, eller virksomheden selv har berigtiget fejlen i en senere afgift- eller selvangivelse.

Uanset om det er en virksomhed eller en fysisk person, har SKAT pålagt sig selv bevisbyrden for, at henvendelsen ikke er sket frivillig. Ved selvanmeldelse forfølges sagerne ikke, hvis de er af en karakter, der ville kunne behandles administrativt.

Der vil omvendt blive gjort strafansvar gældende i sager om forsætlige overtrædelser af punktafgiftslovgivningen, hvor unddragelsen ligger mellem 100.000 og 500.000 kr. og lovgivningen om skat, moms, lønsumsafgift og arbejdsmarkedsbidrag, hvor unddragelsen ligger mellem 250.000 og 500.000 kr.

Påstanden vil i disse tilfælde være betinget frihedsstraf, samt en tillægsbøde svarende til halvdelen af det unddragne beløb. Er unddragelsen derimod over 500.000 kr., vil sagen være omfattet af straffelovens § 289. I disse sager nedlægges der påstand om frihedsstraf samt en tillægsbøde efter straffelovens § 50, stk. 2, svarende til halvdelen af unddragelsen. Det gør selvanmeldelse relativt uinteressant i denne type sager.

I sager med fysiske og juridiske personers selvanmeldelse af forsætlig unddragelse over 100.000 kr. og op til 250.000 kr., ved overtrædelse af lovgivningen om skat, moms, lønsumsafgift og arbejdsmarkedsbidrag samt punktafgiftslovgivningen vil strafpåstanden være en bøde på en ganget unddragelsen.

Medvirken til sagens opklaring

Opfylder gerningsmanden ikke betingelserne for at blive betragtet som selvanmelder, kan der stadig opnås rabat, såfremt han medvirker til sagens opklaring. I disse tilfælde kan bøden nedsættes til halvdelen af normalbøden.

Let konstaterbar difference

Vedrører differencen beløb, der automatisk og landsdækkende indberettes til SKAT, rejses der ikke ansvarssag. I andre tilfælde, hvor differencen er let konstaterbar, vil bøden kunne nedsættes med en tredjedel.

Fremført negativ indkomst

Der beregnes en bøde ud fra en fiktiv skat (inkl. arbejdsmarkedsbidrag) på 40 % af forhøjelsen, når en negativ indkomst kan fremføres til modregning i senere års skattepligtige indkomst, og forhøjelse med den udeholdte indtægt ikke udligner den negative indkomst, og derfor ikke medfører en unddraget skat.

Enkeltstående overtrædelse

Ved enkeltstående overtrædelser, både for så vidt angår regnskabsmæssig og forståelsesmæssig karakter, vil bøden alt efter karakteren, og såfremt der er tale om relativt små beløb, kunne fastsættes til halvdelen af normalbøden.

Engangsindtægter

Foreligger der groft uagtsomme forhold, hvor unddragelsen er betydelig, og vedrører unddragelsen engangsindtægter, vil bøden skulle fastsættes således, at der er balance mellem bødens størrelse og strafværdigheden af det passerede. Der vil herefter kunne blive tale om en både totalt og relativt set betydelig nedsættelse af bøden.

Forholdets alder

Hvis der er tale om gamle forhold, kan bøden nedsættes. Hvis overtrædelserne er mere end 5 år gamle, nedsættes bøden i almindelighed til halvdelen af normalbøden.

Virksomheden er ophørt

Hvis en virksomhed er ophørt, og indehaveren ikke længere driver virksomhed, vil bøden, såfremt der alene foreligger grov uagtsomhed, kunne nedsættes til halvdelen af normalbøden, alt afhængig af gerningsmandens økonomiske situation og fremtidsudsigter.

Gerningsmandens alder

Medfører gerningsmandens alder eller sygdom, at det er overvejende sandsynligt, at en eventuelt idømt ubetinget fængselsstraf ikke kan afsones, vil sagen kunne afsluttes administrativt med en bøde beregnet som normal forsætsbøde. Dette gælder dog ikke, såfremt sagen er af et sådant omfang, at den er omfattet af straffelovens § 289, hvilket er tilfældet, når unddragelsen er over 500.000 kr.

Forsøg

Ved forsøg vil bøden normalt udgøre halvdelen af normalbøden.

Medvirken

I medvirkenstilfælde vil bøden normalt udgøre halvdelen af normalbøden, såfremt den medvirkende kun har villet yde en mindre væsentlig bistand eller styrke et allerede fattet forsæt. Dette gør sig tillige gældende, når forbrydelsen ikke er fuldbyrdet, eller en tilsigtet medvirken er mislykket.

I virksomheder med flere indehavere, vil normalbøden deles imellem dem, medmindre, der foreligger særlige forhold. Tilsvarende gør sig gældende i de tilfælde, hvor en ægtefælle eller samlever medvirker til overtrædelsen.

Rådgiveransvar

I de sager, hvor der har været involveret en rådgiver, foretages en konkret vurdering af fordelingen af ansvaret imellem rådgiverne og kunden. Overordnet set kan grundlaget for at rejse ansvar mod kunden mangle, såfremt rådgiveren har begået betydelige, graverende fejl.  

I de tilfælde, hvor ansvar alligevel pålægges, kan bøden nedsættes til en halvdel, en tredjedel eller en fjerdedel af normalbøden i samme omfang, som medansvar placeres hos rådgiver.

Rådgiverens bøde beregnes ikke takstmæssigt, men som en ordensbøde. I relation til størrelsen af ordensbøden skeles dog til det unddragne beløb, som rådgiveren har medansvar for. Bøden fastsættes normalt ikke under 5.000 kr., og der er også givet bøder på 10.000 kr. og 50.000 kr.

Ordensbøder

Ordensbøder, er bøder, der knytter sig til overtrædelse af selve de pligter, der er pålagt i lovgivningen, eksempelvis krav til fakturaers indhold, opbevaring af bilag m.v. De nuværende takster kan findes i SKATs Juridiske vejledning afsnit A.C. 3.5.3.

Der er et meget omfattende katalog af ordensbøder:

  • Bødeniveau for tilsidesættelse af pålæg om logbog (A.C.3.5.3.2)

  • Skærpede bøder ved overtrædelse af colalovgivningen (A.C.3.5.3.3)

  • Skærpede bøder ved overtrædelse af pantlovgivningens regler om pantmærkning og om tilmelding (A.C.3.5.3.4)

  • Bødeniveau for undladelse af rettidig opfyldelse af visse indberetningspligter (A.C.3.5.3.5)

  • Bødeniveau for overtrædelse af forskellige regnskabspligter (A.C.3.5.3.6)

  • Bødeniveau for overtrædelse at SKL § 14, stk. 1 (A.C.3.5.3.7)

  • Bødeniveau for overtrædelse af SKL § 14, stk. 4 (A.C.3.5.3.8)

  • Bødeniveau for overtrædelse af reglerne om legitimationspligt (A.C.3.5.3.9)

  • Bødeniveau for overtrædelse af reglerne om firmanavn eller logo mv. på vare- og lastbiler (A.C.3.5.3.10)

  • Bødeniveau for overtrædelse af reglerne om skiltning på byggepladser (A.C.3.5.3.11)

  • Bødeniveau for overtrædelse af reglerne om standsning for toldkontrol i TDL § 23, stk. 3 (A.C.3.5.3.12).

     

2.7 Hvad så bagefter

Forløbet i en administrativ skattestraffesag kan ende ud i 1) at skatteyderen accepterer en bøde, 2) at myndighederne opgiver sagen, eller 3) at sagen er af en sådan karakter, at SKAT ikke kan afslutte den administrativt, og den er nødt til at blive overgivet til politi og anklagemyndighed.

Kan sagen således ikke sluttes administrativt, oversendes sagen til politiet, der herefter opstarter en sag. Denne type sager er behandlet under domstolssager.

Accepteres derimod en bøde, vil der i praksis ske det, at der fremsendes et bødeforlæg med et tilbud om, at sagen kan afsluttes med vedtagelse af bøden.

Bøden accepteres ved at underskrive bødeforlægget og returnere det til SKAT, hvorefter SKAT sender et indbetalingskort. Bødeforlægget indeholder dog en rubrik, da SKAT naturligvis godt ved, at det er et fåtal af bøderne, der betales, hvor der kan anmodes om at blive kontaktet af SKAT med henblik på indgåelse af afdragsordning.

Afdragsordningen skal afspejle den økonomiske formåen, og indgås der ikke en afdragsordning, vil bøden blive søgt inddrevet af SKATs inddrivelsesafdeling, som alle øvrige offentlige krav.

Dette kan ske i forbindelse med lønindeholdelse, hvis dette er muligt, udlæg i aktiver m.v. Er den økonomiske formåen under de fastsatte bundgrænser for et eksistensminimum, og ejes der ikke aktiver, der kan foretages udlæg i, vil SKAT reelt set ikke kunne gøre noget for at inddrive bøden.

Dermed vil vedtagelse af en bøde ofte være et spil for galleriet, da alle involverede parter udmærket er klar over, at den aldrig bliver betalt.

Ud over bøden, vil der i øvrigt skulle betales salær til forsvareren, der i første omgang dog betales af det offentlige, og herefter lægges oveni det offentliges krav.

Vedtages bøden, vil den ikke fremgå af straffeattesten, hvilket er en meget god begrundelse for at overveje at vedtage bøder, frem for at tage risikoen i en efterfølgende domstolssag. Dertil kommer, at der ikke er hjemmel til at fastsætte forvandlingsstraf.

Underskrives bødeforlægget ikke inden den fastsatte frist, oversendes sagen til retten med påstand om, at der skal idømmes en bøde.

Dette gælder uanset sigtelsen oprindeligt gik på en forsætlig unddragelse, og har SKAT således først administrativt accepteret, at der alene er handlet groft uagtsomt og udsendes et bødeforlæg på dette grundlag, kan myndighederne altså ikke spole sagen baglæns, og efterfølgende rejse tiltale for en forsætlig unddragelse.

 

2.8 Overgang til en domstolssag

En administrativ skattestraffesag overgår til domstolsbehandling, hvis det ikke er muligt at opnå enighed omkring en sanktion, hvilket i praksis vil sige bødens størrelse.

En sag kan også overgå til domstolsbehandling, hvis en unddragelse overstiger 250.000 kr. og SKAT fastholder, at der er handlet forsætligt. I sådanne tilfælde har SKAT ikke mulighed for at afgøre sagen administrativt, men skal sende den til politiet.

Endelig kan den overgå til domstolsbehandling, såfremt der opnås enighed omkring vedtagelse af en bøde, men denne ikke underskrives inden for den fastsatte frist. Måtte det være tilfældet, vil sagen blive oversendt med en påstand tilsvarende bødekravet i det tidligere fremsendte bødeforlæg.

Dette er en vigtig pointe, idet en tidligere påstand om forsætlige unddragelser ikke ”genopstår”, hvis en aftalt bøde alligevel ikke vedtages / underskrives.

 

3.Domstolssager

3.1 Hvilke sager hører under domstolene

Domstolssager er groft sagt de største sager med forsætlige unddragelser over 250.000 kr. for så vidt angår skat og moms, og 100.000 kr. for så vidt angår afgifter, samt de administrative sager, hvor der ikke kan findes en løsning i forbindelse med ansvarsforhandlingen hos SKAT.

Dertil kommer de sager, der er afgjort med accept af et bødeforlæg, men hvor bødeforlægget ikke underskrives, hvilket vil medføre, at sagen oversendes til retten med samme strafpåstand, som fremgik af bødeforlægget.

Det er meget vigtigt at holde sig for øje, at SKATs sigtelse alene afbryder forældelsen for de sager SKAT kan afgøre. Har SKAT således f.eks. sigtet for en unddragelse på kr. 275.000 kan SKAT alene afgøre sagen, såfremt unddragelsen vurderes som sket som følge af grov uagtsomhed.

Vurderer SKAT, at forholdet er forsætligt kan SKAT ikke afgøre sagen, og SKAT sigtelse afbryder ikke forældelsen. Det betyder, at politiet skal sigte på ny, men er gerningsindholdet på dette tidspunkt mere end 5 år gammelt, vil sagen være forældet, da der er 5 års forældelse på sagen.

Dette forhold er uhyre vigtigt at holde sig for øje, i de små sager, da der meget ofte vil kunne være indtrådt forældelse i forbindelse med, at sagerne oversendes til politiet.

 

3.2 Hvordan er sagsforløbet i en domstolssag

En domstolssag kan opstå på baggrund af en anmeldelse til SKAT / politiet, der efterfølges af telefonaflytninger, ransagning og i de mest graverende tilfælde varetægtsfængsling, såfremt domstolene finder, at der er grundlag herfor. Disse forhold afgøres i retten.

Opstår skattestraffesagen på dette grundlag, vil der naturligvis ske sigtelse, så den mistænke opnår den beskyttelse, der ligger heri, herunder særligt beskikkelse af forsvareren til at varetage mistænktes interesser.

Udgangspunktet er her, at ønskes ikke en bestemt forsvarer beskikket, vil retten vælge at beskikke en af retskredsens beneficerede forsvarere.

Den sigtede kan dog altid begære ombeskikkelse til en valgt beskikket forsvarer, såfremt dette ønskes. Rent processuelt gør det ingen forskel om forsvareren er en beskikket forsvarer, eller en valgt beskikket forsvarer. Omkostningerne fastsættes i begge tilfælde af retten i henhold til forsvarerens salærredegørelse, og afregnes i første omgang af staten. Dog kan det have afgørende betydning at få beskikket sin egen valgte skatteadvokat, da skatte-, moms- og afgiftsstraffesager kræver særlige kompetencer.

Tabes sagen vil den domfældte dog blive pålagt at betale omkostningerne til forsvareren, hvilket dog i langt de fleste tilfælde er underordnet, qua de skattekrav og tillægsbøder, en dom i øvrigt vil medføre for den domfældte.

En sigtelse vil i første omgang angive de forhold, mistanken retter sig imod. Derudover vil sigtelsen afbryde forældelsen i relation til de forhold der er omfattet af sigtelsen, og alene disse forhold. Er der eksempelvis sket sigtelse for momssvig, men har politiet glemt skattesvig, vil forældelsen altså fortsat løbe i relation til skatteforholdet.

Det sædvanlige forløb i sagen vil herefter være afhøring af den sigtede med forsvareren, såfremt sigtede ønsker at afgive forklaring, og dette processuelt vil være fornuftigt.

SKAT vil typisk være repræsenteret i forbindelse med afhøringerne, der ofte vil kunne afdække behov for yderligere efterforskningsskridt, herunder afhøring af vidner, fremskaffelse af yderligere bilag m.v.

Denne efterforskning kan også ende ud i, at der ikke er grundlag for sagen, der herefter kan opgives. Dette kan SKAT dog påklage til statsadvokaten, og der foreligger praksis, hvorefter statsadvokaten har pålagt politiet at genoptage sager, der efterfølgende er endt i lange fængselsstraffe.

Efterforskningsforløbet kan i skattestraffesager være meget langt, og i mange tilfælde også længere end sagerne kan bære, hvilket ofte får konsekvenser i form af nedsat straf, ligesom sagerne kan ligge døde i længere perioder, med samme konsekvens, herunder i forhold til forældelse.

Forsvareren vil i dette forløb ofte begære relevante efterforskningsskridt, og begære yderligere dokumenter m.v. fremlagt på sagen, idet der meget ofte vil være grundlag herfor.

Når sagen er færdigefterforsket, og anklagemyndigheden er enig heri, fremsendes sagen til retten med anklageskriftet eller retsmødebegæring, hvis der foreligger en tilståelsessag.

Proceduren herefter er, at der afholdes retsmøde, hvor anklageskriftet oplæses, sagen forelægges, og relevante bilag dokumenteres.

I forbindelse med retsmødet vil retten i første instans være besat med én dommer og to domsmænd, såfremt det ikke er en tilståelsessag, idet der ved tilståelsessager alene én dommer. I ankesager i landsretten vil retten være besat med tre landsretsdommere og tre domsmænd.

Efter ovenstående får tiltalte ordet, såfremt tiltalte ønsker at afgive forklaring, hvilket tiltalte naturligvis ikke er forpligtet til. Det er anklagemyndigheden, der afhører tiltalte først, således at forsvareren herefter kan kontraafhøre.   

Samme procedure gør sig gældende med vidner dog således, at anklageren først afhører de vidner anklageren har ønsket at indkalde, og forsvareren først afhører de vidner forsvareren ønsker på sagen.

I en række sager vil der først herefter ske dokumentation (oplæsning) af sagens relevante bilag.

Endelig vil tiltalte blive afhørt om sine personlige forhold, hvilket ofte vil ske i forbindelse med dokumentation af den personundersøgelse, der udarbejdes af kriminalforsorgen, med henblik på at afdække, om tiltalte er egnet til betinget fængsel, eventuelt med vilkår om samfundstjeneste, eller andre foranstaltninger. Forsvareren vil ofte have supplerende spørgsmål til undersøgelsen.

Når bevisførelsen er ovre, får først anklageren, og herefter forsvareren, ordet, med henblik på de afsluttende bemærkninger /procedure og med mulighed for, at hver part kan kommentere modpartens indlæg én gang.

Den tiltalte har det sidste ord, inden sagen afsluttes og der afsiges dom.

SKAT vil ofte have nedlagt erstatningspåstand i en straffesag. Disse krav kan behandles i forbindelse med straffesagen, såfremt behandlingen ikke kræver en bevisførelse, der ligger ud over det acceptable i en straffesag. Er dette tilfældet, vil kravene blive udskilt til en eventuel særskilt efterfølgende civilsag.

 

3.3 Hvordan afgøres en domstolssag?

Domstolssagen afgøres med dom, der primært kan gå ud på frifindelse eller domsfældelse. I særegne tilfælde kan resultatet dog også være afvisning, ligesom anklagemyndigheden kan vælge at tilbagekalde sagen, inden den ender i retten.

 

3.4 Hvad straffes? Hvilken adfærd er strafbar?

Uanset der er tale om en domstolssag, er det den samme adfærd, der er strafbar, hvorfor der henvises til afsnit 2.4.

 

3.5 Hvem straffes?

Uanset der er tale om en domstolssag, er det de samme, der som udgangspunkt kan straffe, hvorfor der henvises til afsnit 2.5, idet det dog bemærkes, at det naturligvis ikke er muligt at idømme juridiske personer frihedsstraf. 

 

3.6 Hvilken sanktion kan idømmes

Hvilken sanktion der kan idømmes ved domstolene, afhænger i meget stort omfang af, hvilken tilregnelse gerningsmanden har haft.

Er der alene rejst tiltale for groft uagtsomme forhold, er der ikke hjemmel til fængselsstraf, og der vil således ”alene” kunne idømmes bøder. Er der derimod tale om forsætlige overtrædelser, vil straffen kunne være fængsel og tillægsbøder.

For så vidt angår bødesagerne vil de sædvanligvis opstå derved, at et fremsendt bødeforlæg ikke underskrives, hvorefter sagen overgives til politiet, eller at den sigtede ikke kan anerkende at have handlet groft uagtsomt. Beregningen af bøder vil følge det sædvanlige system, jf. afsnit 2.6.

Det interessante er de sager, hvor der nedlægges påstand om forsætlige unddragelser, idet påstanden her vil være fængselsstraf og tillægsbøder. Sanktionen vil i disse sager bestå både i fængselsstraf og tillægsbøder.

 

Fængselsstraf

Stort set alle straffebestemmelser inden for skattestrafferetten indeholder hjemmel til fængselsstraf ved forsætlige unddragelser. Såfremt unddragelsen er under kr. 500.000 vil der alene være hjemmel til 18 måneders fængsel i henhold til de materielle straffebestemmelser i skattelovgivningen, momsloven og afgiftslovgivningen, og såfremt unddragelsen, opgjort type for type af unddragelse, overstiger kr. 500.000, er der hjemmel til 8 års fængsel efter straffelovens § 289.

Det afgørende i relation til, hvilken bestemmelse, der kan anvendes, er unddragelserne opgjort hver for sig. Er der således en momssundragelse på 450.000 kr. og en skatteunddragelse på 300.000 kr., bliver straffelovens § 289 ikke aktuel, da ingen af unddragelserne overstiger 500.000 kr.

Var skatteunddragelsen derimod på 600.000 kr., ville straffelovens § 289 kunne anvendes på dette forhold, og momslovens § 81 på momsunddragelsen.

Helt overordnet er det i langt de fleste tilfælde et citeringsmæssigt spørgsmål, da straffen ikke i sig selv bliver hårdere af, at forholdet henføres til § 289. En unddragelse på 550.000 kr. straffes således ikke betydelig hårdere end en på 480.000 kr., blot fordi straffelovens § 289 bringes i spil, i stedet for eksempelvis skattekontrollovens straffebestemmelser.

Straffeprocessuelt kan det dog gøre en forskel i relation til de efterforskningsskridt, der er til rådighed. Dette gælder eksempelvis brud på meddelelseshemmeligheden, hvor det gør en forskel, om der efterforskes en forbrydelse med en strafferamme på 18 måneder, eller forbrydelse med en strafferamme på 8 år. Tilsvarende i forhold til forældelse.

I relation til fængselsstraffens længde vil det væsentligste forhold være unddragelsens størrelse, idet der dog også sker inddragelse af, hvor groft forholdet i øvrigt er.

De øvrige momenter vil, groft sagt, være momenter, der kan tale for henholdsvis en kortere eller længere fængselsstraf.

De forhold der taler for skærpelse er særligt, hvor forholdet har forløbet igennem en lang periode, er professionelt tilrettelagt, involverer flere parter, er søgt sløret, efterforskningen er modarbejdet og søgt hindret og i øvrigt har karakter af, at hele virksomheden er tilrettelagt med henblik på unddragelse, således at den højeste grad af forsæt foreligger.

Det taler omvendt for en lempelse, hvis der er aflagt fuld tilståelse, der er medvirket til efterforskningen og forholdet i øvrigt ligger på grænsen til den grove uagtsomhed.

De helt typiske tilfælde af lempelse forekommer i de tilfælde, hvor en sag har verseret i uforholdsmæssig lang tid, uden at det kan henføres til gerningsmandens forhold. Dette gælder særligt, hvis sagerne har været lagt ”døde” af myndighederne, uden at der har været foretaget nogen efterforskning.

Det har i en række sager været tillagt betydning, at sagerne har været lagt ”døde” i en sammenlagt periode på 2 år, men både kortere og længere perioder kan indgå i vurderingen.

Det er derimod isoleret set ikke nok til rabat, at tiden går med sagens behandling, hvis sagens kompleksitet og den sigtedes forhold, herunder modarbejdelse / forhaling af efterforskningen, medfører dette. Er der, uanset sigtede har modarbejdet /forhalet efterforskningen, medgået uforholdsmæssig lang tid med sagen, kan dette alligevel medføre strafreduktion.

Strafreduktionen kan forekomme i flere varianter. Enten ved at en idømt straf gøres helt betinget, delvist betinget eventuelt med vilkår om samfundstjeneste, eller den idømte ubetingede fængselsstrafs længde reduceres.

Kombinationsdomme er domme, hvor en del gøres betinget og en del ubetinget, fremfor at forkorte en idømt straf.

For den domfældte er der stor forskel på at få 3 måneders rabat og 15 måneders ubetinget fængsel, fremfor 18 måneder ubetinget fængsel, eller en kombinationsdom.

Dette skyldes, at den ubetingede del af fængselsstraffen ved en kombinationsdom ikke kan overstige 6 måneders fængsel, og alene 3 måneder, såfremt der samtidig idømmes samfundstjeneste. Dette beror på en helt konkret vurdering i hver sag.

Udgangspunktet i de mindre alvorlige sager, forstået som sager der ikke udløser mere end 18 måneders fængsel, vil være betinget fængsel med vilkår om samfundstjeneste.

Dette gælder dog kun, såfremt der ikke foreligger organiseret kriminalitet, bandekriminalitet, gentagelsestilfælde, eller andre skærpende omstændigheder.

 

Tillægsbøder

Tillægsbøder skal neutralisere den økonomiske gevinst der opnås, eller søges opnået, ved den realiserede forbrydelse. Tillægsbøden vil således modsvare den unddragelse, der sker domsfældelse for, krone for krone.

Dette er det helt klare udgangspunkt, selvom der også forekommer tilfælde, hvor der i helt særegne situationer er sket nedsættelse af tillægsbøden. Dette er eksempelvis sket i enkelte tilfælde, hvor skatten er betalt i lønmodtagersager.

Dette er dog undtagelsen fra den absolutte hovedregel, og er således ikke noget, tiltalte skal forvente.

Er der derimod flere tiltalte, således at der alene foreligger medvirken, uden at der er opnået nogen berigelse, idømmes som hovedregel ikke tillægsbøde, ligesom tillægsbøden i tilfælde af flere gerningsmænd ofte deles imellem dem.

Der idømmes efter praksis ikke betingede tillægsbøder, ligesom der i forbindelse med idømmelse af tillægsbøder ikke undersøges, om den domfældte har nogen mulighed for at betale bøden.

 

Samfundstjeneste

Samfundstjeneste kommer i skattestrafferetten i spil i forbindelse med betingede domme, enten fuldstændig betingede, eller i relation til kombinationsdomme, hvor en del af straffen gøres betinget.

Der vil i forbindelse med sagens behandling blive udarbejdet en personundersøgelse af kriminalforsorgen, en såkaldt § 808 rapport, med henblik på at vurdere, om den sigtede er egnet til samfundstjeneste.

Denne rapport, eller i hvert fald resuméet og konklusionen, vil blive dokumenteret (oplæst) i forbindelse med gennemgang af de personlige forhold i retsmødet. 

Samfundstjeneste kan i praksis finde sted på offentlige institutioner, eller foreninger med almennyttigt formål. Dette kan være på biblioteker, i boligforeninger, i børnehaver, på museer, i foreninger, på plejehjem osv.

Omfanget af samfundstjeneste kan ligge imellem 30 og 300 timer, og skal normalt afvikles indenfor 4 – 12 måneder, og maksimalt over 2 år. Sker dette ikke, risikeres det, at den betingede fængsel udløses. 

 

3.7 Hvad så bagefter?

Forløbet efter en straffesag afhænger i høj grad af, hvilken sanktion der er idømt.

I skattestraffesager hvor der idømmes frihedsstraf, afhænger sanktionen af, om en fængselsstraf er gjort betinget eller ubetinget. Udgangspunktet er betinget fængsel, i førstegangstilfælde såfremt sagen ikke relaterer sig til organiseret- eller bandekriminalitet, og straffen ligger under 1 ½ år.

I de tilfælde, hvor der idømmes ubetinget fængsel, vil der ofte ske løsladelse, når 2/3 af afsoningen er udstået. Der kan dog søges om halv tid, det ofte vil blive bevilget, såfremt domfældte overholder vilkårene for afsoningen.

En idømt fængselsstraf kan også bestå i en kombinationsdom, hvor en del gøres betinget, og en del ubetinget. I disse tilfælde kan den ubetingede del ikke overstige 6 måneders fængsel, med mindre der samtidig fastsættes samfundstjeneste. Idømmes der samtidig samfundstjeneste, kan den ubetingede del ikke overstige 3 måneders fængsel.

Denne 6 måneders grænsen er vigtig, idet grænsen for afsoning med fodlænke netop går ved 6 måneders ubetinget fængsel. Det er således uden betydning for afsoning med fodlænke, at fængselsstraffen er længere end 6 måneder, når blot den ubetingede del ikke overstiger 6 måneders fængsel.

Fodlænkeordningen forudsætter som udgangspunkt, at den domfældte er egnet til at afsone med fodlænke, hvilket forudsætter, at der er en bopæl, og at domfældte ikke skønnes uegnet til ordningen. Den domfældte kan eksempelvis, som følge af misbrug af alkohol og/eller stoffer, være uegnet til afsoning med fodlænke.

Rent praktisk er det ikke retten der tager stilling til spørgsmålet om domfældte er egnet til afsoning med fodlænke, men derimod kriminalforsorgen. Kriminalforsorgen indkalder domfældte til en samtale herom, såfremt de formelle betingelser er opfyldte, altså at den ubetingede fængselsstraf ikke overstiger 6 måneder.

Ud over fængselsstraf vil der typisk blive idømt en tillægsbøde, svarende til de unddrage skatter/moms/afgifter. Der er enkelte afgørelser, hvor idømte tillægsbøder er reduceret grundet ganske særlige forhold, eksempelvis hvor de unddragne skatter er betalt, men disse sager er enkeltstående afvigelser fra hovedreglen.

Eftersom tillægsbøden krone for krone modsvarer de unddragne beløb, vil der ofte være tale om meget store beløb. I forbindelse med idømmelse af tillægsbøder, vil der blive fastsat en forvandlingsstraf på op til 60 dages fængsel.

Dette forhold har medført den udbredte misforståelse, at man blot kan ”sidde” bøden af. Dette er ikke tilfældet. Det er ikke domfældte, der bestemmer, hvorvidt domfældte ønsker at sidde en bøde af.

Forvandlingsstraffen vil, teoretisk set, kun komme i spil, såfremt den domfældte rent faktisk kan betale, men ikke gør det. I praksis kommer forvandlingsstraffen dog ikke i spil, og det klare udgangspunkt er således, at man ikke kan betale sin bøde med afsoning i fængsel.

Netop en stor ubetalt tillægsbøde (- og idømte sagsomkostninger) vil ofte forfølge domfældte længe efter en eventuel fængselsstraf er udstået. Inddrivelsen af bøderne er tillagt SKATs inddrivelsesenhed, der har et omfattende katalog af inddrivelsesværktøjer til rådighed.

En idømt tillægsbøde vil således ofte blokere for akkordordninger, herunder eftergivelse af gæld til det offentlige, idet det netop fremgår af SKATs vejledninger, at gæld, der relaterer sig til strafbare forhold, taler imod eftergivelse af gæld og akkordordninger.

 

4. Skattestraffesagens sammenhæng med civile sager om skatteansættelsen

 

4.1 Hvilken sag føres først, og hvorfor?

I de normale tilfælde vil spørgsmålet afhænge af, hvilken type sag der foreligger. Er sagens omdrejningspunkt en bevisvurdering, vil straffesagen sædvanligvis blive fremskønnet, medens det modsatte gør sig gældende i de sager, der i det væsentligste vedrører fortolkning og forståelse af skatteretlige spørgsmål.

Dette har på sin vis meget for sig, idet dette system søger at modvirke, at der føres straffesager, hvor det primære omdrejningspunkt er forståelse og fortolkning af skatteretten.

En domstol sat med to domsmænd, der ikke er uddannet jurister, og ikke har nogen viden om skatteret, kan dårligt siges at være det rette forum til afklaring af skatteretlige spørgsmål.

Problemstillingen bliver særlig relevant i de sager, hvor der ikke foreligger en formel skatteretlig afgørelse, men SKAT, på baggrund af en anmeldelse og efterfølgende efterforskning, fremsender en tiltalebegæring med de forhold, SKAT vurderer der skal/bør rejses tiltale for. Her er det i endnu højere grad forsvarerens ansvar at sikre sig, at de talmæssige opgørelser og anvendelsen af skatteretten er korrekt.  Der vil her kræves en endog meget stor skatteretlig ekspertise.

Foreligger der tvivlsomme momsretlige spørgsmål af en vis tyngde, vil problemstillingen kunne undgås, ved i hvert fald at begære de tvivlsomme spørgsmål forelagt EU domstolen, da den danske momslov bygger på EU's momssystemdirektiv og skal anvendes i overensstemmelse hermed.

 

4.2 Hvilken betydning har udfaldet af straffesagen for skattesagen?

Det siges ofte, at udfaldet af en skattestraffesag ikke har betydning for en efterfølgende civilsag om beskatning, således at der efter en frifindende dom sker beskatning i en civilsag på det samme grundlag.

Det kan virke paradoksalt, at en skatteyder beskattes af et beløb, som han i en straffesag er blevet frifundet for at have unddraget, men dette sker ikke desto mindre relativt ofte.

Synspunktet er således langt hen ad vejen understøttet af praksis, da en frifindende dom i en skattestraffesag, kan henføres til de særlige beviskrav, der er gældende i en straffesag.

Strafferetligt er det anklagemyndigheden, der skal løfte bevisbyrden for, at der er begået et strafbart forhold, og al berettiget tvivl skal komme den tiltalte til gode.

Det samme gør sig ikke gældende i en civil skattesag, hvor det ofte er skatteyderen, der bærer bevisbyrden.

Dette er dog en sandhed med modifikationer, idet der ikke gælder særlige beviskrav i straffesager til fortolkning og forståelse af gældende ret. Skatteretten fortolkes således ens, uanset om der foreligger en skattesag, eller en skattestraffesag.

Det må ligeledes ikke overses, at der ikke i en civilsag kan bortses fra faktuelle forhold, der er fremkommet i forbindelse med straffesagen.

Faktum er faktum, uanset om det er kommet frem i en straffesag. Der foreligger således afgørelser, der er blevet erklæret ugyldige civilretlige, fordi der ses bort fra faktuelle forhold, kommet frem i straffesagen.

Det er ligeledes ikke korrekt, at anklagemyndigheden alene bærer bevisbyrden i skattestraffesager. Har anklagemyndigheden eksempelvis sikkert bevis for, at der har været udeholdt indtægter, og påstår tiltalte, at indtægten modsvares af fradragsberettigede udgifter, er der tale om en påstand om en straffrihedsgrund, som det påhviler tiltalte at løfte bevisbyrden for.

Lykkes det at løfte denne bevisbyrde, som landsretterne gentagne gange har betragtet som streng, taler meget for, at dette forhold skal tillægges afgørende betydning i den efterfølgende skattesag.

I modsat fald vil der netop blive set bort fra faktuelle forhold, der er lagt til grund i straffesagen, i et tilfælde, hvor de særlige gunstige bevisregler for tiltalte ikke er gældende. Dette sker dog ikke i praksis, med mindre der foreligger helt ganske særlige forhold.

Overtrædelse af straffeprocessuelle regler vil i helt særlige tilfælde kunne få betydning for afgørelsen af den civile sag. Landsskatteretten har i flere sager måtte forholde sig til, om overtrædelse af selvinkrimineringsforbudet i retssikkerhedsloven og den europæiske menneskerettighedskonvention, har kunnet medføre ugyldighed og dermed bortfald af afgørelsen.

Sker der omvendt domsfældelse i straffesagen, vil det være voldsomt svært at undgå at tabe en civil sag om samme forhold.

Overordnet er konklusionen således, at en tabt straffesag, stort set altid vil medføre en tabt skattesag. Omvendt vil en vundet straffesag langt fra medføre en vundet skattesag.

En vundet straffesag, vil således i bedste fald være et, blandt mange, moment i den civile sag, dog således, at der ikke vil kunne bortses fra faktuelle forhold fremkommet i straffesagen af betydning for beskatningen.

 

5. Afslutning og opsummering

Skattestraffesager adskiller sig væsentligt fra de traditionelle straffesager, idet sagerne opstår på baggrund af påståede overtrædelser af ofte relativt kompliceret lovgivning.

Dermed er skattestraffesager på sin vis særegne, og alligevel ikke, idet de har betydelig lighed med alle øvrige særlovsovertrædelser, som eksempelvis inden for miljø og arbejdsmarkedslovgivningen.

Rent processuelt er flowet i skattestraffesager i betydelig omfang påvirket af den hjemmel SKAT har til at afgøre alle sager, såfremt SKAT blot vurderer, at der er handlet groft uagtsomt, modsat de forsætlige sager, hvor denne kompetence for SKAT kun gælder op til forsætlige unddragelser på 250.000 kr.

Dette skæringspunkt giver i de sager, hvor det er relevant, altid anledning til interessante afvejninger og processuelle beslutninger af relativt vidtrækkende karakter, herunder i relation til forældelse.  

Dette forhold, sammenholdt med sammenspillet med de bagvedliggende skatteansættelser og fremme/berostillelse heraf, gør skattestraffesager til en sagstype, der kræver den største grad af årvågenhed hos forsvareren, og naturligvis kendskab til alle elementer og processuelle muligheder, samt et særligt kendskab til skatteretten.